1 引言

隨著商業運作模式日趨復雜，市場經濟主體面臨的內部控制風險急劇增加，內部審計在各個行業、各類企業運行中起到的作用引起了越來越多的專家、學者和社會廣泛關注。作為公司治理結構體系的四大基石之一--內部審計受到了越來越多的重視。

2013 年 8 月中國內部審計協會出臺了我國的內部審計體系，其中《內部審計基本準則》第六條規定“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業務活動、內部控制和風險管理的決策與執行?！薄兜?301 號內部審計具體準則--內部審計機構的管理》第五條規定“內部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監督，內部審計機構負責人應當對內部審計機構管理的適當性和有效性負主要責任?！庇纱丝梢姫毩⑿宰鳛閮炔繉徲嫷幕緦傩允菍炔繉徲嫏C構、人員及其從事的內部審計工作的基本要求。筆者認為，內部審計的獨立性包括內部審計機構獨立、內部審計工作人員獨立等方面，其中最重要的就是內部審計機構的獨立性，而內部審計機構隸屬層級則是影響內部審計機構獨立性的關鍵因素，隸屬層級越高，內部審計獨立性越強。

2 文獻回顧

中國內部審計協會在 2013 年最新發布的《中國內部審計準則》中將內部審計的獨立性定義為“內部審計機構和內部審計人員進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態”.關于內部審計獨立性的研究得到了理論實務界的高度重視，國內專家學者也對這方面進行了大量的文獻研究。

李嘉明（2003）認為隸屬于董事會的內部審計機構可以保持內部審計的獨立性，保障內部審計工作不受來自各個層級的壓力和干擾。趙建平（2007）認為內部審計的獨立性雖然不像外部審計那樣是一種形式上和實質上的超然獨立，但是相對獨立性也要求內部審計在企業中應置于其他部門之上和董事會的領導之下。李明輝（2009）認為要實現內部審計的獨立性，在組織中建立恰當的內部審計機構的報告關系是關鍵。李晶（2011）認為保持內部審計獨立性是保證企業內部審計質量的需要，內部審計工作定位、機構設置、專業人員配備是影響獨立性的關鍵因素。王楗（2012）認為企業應該提供其相應的資金和時間，如此才能提高內部審計的有效性，用讓人醒目的工作成績來確保內部審計的獨立性。李冬輝、劉東輝（2015）認為內部審計同外部審計一樣，都必須具有獨立性，在審計過程中必須根據國家法律法規及有關財務會計制度，獨立的檢查、評價公司及所屬公司的財務收支及與此有關的經營管理活動。

以上學者的研究主要集中在 2013 年之前，當時內部審計的職能是監督與評價，伴隨著新的《內部審計基本準則》的出臺，內部審計的職能轉變成確認與咨詢，內部審計的內涵發生了變化，但是學者對變化之后的研究相對較少，也少有通過數據分析方式研究內部審計的獨立性現狀，基于此筆者以吉林省主板上市公司為例，以其 2011--2014 年的年度財務報告為依據分析獨立性現狀。

3 數據分析

本文選取吉林省主板上市公司作為樣本公司對內部審計獨立性進行分析，樣本數據來自巨潮資訊網。通過收集并整理巨潮資訊網發布的吉林省上市公司 2011--2014 年的年度財務報告和內部控制自我評價報告，筆者發現截止到 2014 年 12 月 31日，吉林省主板上市公司共有 39 家，主要分布在制造業、金融業、房地產等九個行業，其中屬于制造業的上市公司共有 25 家，占樣本數據的 64.10%,占比最多；屬于房地產和電力、熱力燃氣及水生產和供應業的上市公司均為 2 家，分別占比 5.12%;其余均為一家，分別占比 2.56%.

3.1 內部審計機構設立情況

通過分析吉林省主板上市公司 2011--2014 年年度財務報告，關于內部審計機構設立情況如表一所示。由表一可見，2011 年共有 27 家上市公司明確表明設立了獨立的內部審計機構，占總體的 71.05%,有 10 家上市公司未設立內部審計機構的，占總體的 26.32%;2012 年共有 30 家上市公司明確表明設立了獨立的內部審計機構，占總體的 78.94%,有 5 家上市公司未設立內部審計機構，占總體的 18.42%;2013 年有 31 家上市公司明確表明設立了獨立的內部審計機構，占總體的 81.58%,有 6 家上市公司未設立內部審計機構，占總體的 15.79%;2014年有 32 家上市公司明確表明設立了獨立的內部審計機構，占總體的 82.05%,有 6 家上市公司未設立內部審計機構，占總體的15.39%.

筆者認為，由多部門合署辦公實施內部審計并不符合《內部審計基本準則》中對內部審計機構管理的規定，雖有內部審計職能但不能體現其獨立性。統計結果表明，越來越多的吉林省上市公司開始設立獨立的內部審計部門，設立比率在逐年提高，可見上市公司對內部審計獨立性的重視在逐漸增強，但是仍有相當部分的上市公司由于相關部門監管不到位、自身內部審計體系不完善等因素未按照《內部審計準則》規定設立內部審計機構，內部審計制度在上市公司中并未得到全面貫徹實施。

3.2 內部審計機構隸屬層級

內部審計機構隸屬關系是評測內部審計獨立性的關鍵要素。

在實踐中內部審計機構的層級設置存在兩種主要模式，一種是內部審計機構外包模式，即企業將內部審計職能全部或者部分地委托給會計師事務所或其他專業人員來實施。另一種模式是內部審計機構內置模式，即依據《內部審計準則》等相關法規，在企業內部設立專職的內部審計機構，執行內部審計職責。內部審計機構的內置模式也存在著多種不同的模式，一般情況下分為單一領導組織模式和雙重領導組織模式兩種。雙重領導模式是指既接受本單位領導的管理，又接受國家審計機關的指導和監督。對于單一領導組織模式不同的學者存在著不同的觀點，例如有的學者將隸屬關系分為 3 個層級，即內部審計機構隸屬于管理層、內部審計機構隸屬于監管層和內部審計機構隸屬于治理層。也有的學者將隸屬關系分為 5 個層級，即我們常見的隸屬于財會部門、隸屬于總經理、隸屬于監事會、隸屬于董事會以及隸屬于審計委員會。本文筆者采用 5 層級劃分方法分析吉林省主板上市公司內部審計機構隸屬層級，內部審計機構隸屬情況如表二所示。

由表二可見，絕大部分上市公司的內部審計部門隸屬于審計委員會或者董事會，2011--2014 年各年比率均能達到 89%以上，說明已建立獨立的內部審計機構的上市公司其內部審計部門的隸屬層次較高，這使得內部審計機構具有較強的獨立性、權威性和較高的組織地位，可以確保內部審計獨立、客觀地實施。

同時隸屬于審計委員會和董事會能夠減少股東和經營者之間的信息不對稱，從而有效的保護了股東的利益，符合內部審計準則中規定的“要設立獨立的內部審計機構”的要求。

4 結論及對策建議

內部審計工作能否正常、順利開展最主要取決于內部審計的獨立性能否得到保證。相較于國外，我國的內部審計工作起步較晚，所面臨的挑戰也很多，當務之急是設立獨立的較高層次的內部審計部門，根據上述對吉林省主板上市公司的現狀分析，本文提出以下建議：

4.1 設立獨立統一的內部審計部門

保持內部審計的獨立性就必須保持內部審計部門機構的獨立性，要想使內部審計在組織上獨立就必須將內部審計部門與其他部門獨立分離，消除聯署辦公的情況，而且內部審計機構的設置層級應該高于其他部門直接隸屬于審計委員會或者董事會，方便內部審計部門獨立不受影響地開展內部審計工作。

4.2 提高內部審計機構的層級

隨著現代企業制度的建立和公司管理結構的不斷完善，越來越多的上市公司將內部審計機構層級向董事會或審計委員會轉變，但是仍有相當部分的企業內部審計機構的層級還停留著經理層甚至財會部門，這妨礙了內部審計部門工作執行，嚴重影響了內部審計的獨立性，因此上市公司應該盡快提升內部審計機構的隸屬層級。

4.3 完善內部審計法律法規的制定與執行

當前，各國政府部門和相關機構在內部審計方面都出臺了專門的法律法規，國際內部審計師協會也多次修訂內部審計實務標準。我國也在通過不斷完善內部審計的相關法律法規來明確內部審計的必要性與重要性。吉林省有關監管部門應該根據實際情況制定明確具體的內部審計工作規定，從法律的角度來明確規定內部審計機構的相關地位、結構和層次，必須將內部審計納入法治化體系中，通過法律來保障內部審計的獨立性。

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