摘要：以COSO內部控制框架為主要依據，圍繞控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督5個方面設計調查問卷。高校內部控制體系應首先建立良好的內部控制環境，然后在優越的內部控制環境的基礎上，對資金、采購、項目和資產等經濟活動進行控制，并將經濟合同管理與預算控制貫穿于上述經濟活動控制中。內部控制系統的建立要以信息技術作為依托，將各項控制內化到高校的信息系統，促進內部控制流程與信息系統的有機結合。
關鍵詞：高校；內部控制；江蘇??；問卷調查。
在高等教育體制改革的過程中，高校越來越融入到市場經濟當中，銀行貸款成為繼政府撥款、學雜費收入之后，我國高等學校獲得經費的第三個主要渠道。作為市場經濟的一分子，高校運行的效率效果越來越受到關注，但是無論國際還是國內，高校內部控制缺乏類似于美國COSO（全美反舞弊性財務報告委員會發起組織，Committeeof Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission）報告的成熟的指導規范或框架，致使高校內部控制相對于企業內部控制而言十分薄弱。內部控制這一工具正是為了合理保證組織經營管理的合法合規、資產安全，提高組織運行的效率和效果的，所以在高校中實施內部控制是具有積極意義的甚至是必要的[1].
為了調查現階段我國高校內部控制建設情況，在高等教育比較發達的江蘇省省內選取了45所高校，對其財務、審計部門人員發放調查問卷，以期根據調查結果對高校內部控制建設提出合理建議。以COSO體系的基本框架為主要依據，圍繞著控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督5個方面設計調查問卷。此次共發放問卷45份，回收問卷33份，有效問卷29份，其中2份來自部屬高校，3份來自市屬高校，其余24份均來自省屬高校，調查對象代表性較強。
一、高校建立健全內部控制的必要性
（一）高校教育經費數額龐大且不斷上升。
首先國家對于教育經費的投入呈現出逐年上升的趨勢，高等教育經費投入也隨之水漲船高。
其次，國內高校近年來持續擴招，且生均學雜費上漲，高校學雜費收入逐年大幅上升，高校接受捐贈經費收入也呈上升趨勢。
此外，近些年來銀行貸款也為高校提供了相當數量的經費，據相關調查顯示，在2004年年底以前，我國公辦高校貸款總額是1 435億；2005年年底以前，這個數據已經達到了1 500億-2 000億之間；到2006年年底，全國高校貸款規模已經超過4 000億，而且高校貸款并沒有停止，該數字仍會繼續上升[2].
（二）高校經濟活動日趨復雜，內部控制失敗案例頻發。
2006年著名太陽能熱利用專家、清華大學教授---薛祖慶因保管公款期間將公款借給親屬，構成挪用公款罪而受刑[3];天津大學原校長單平等人在2000年9月至2001年8月期間，擅自與深圳某公司簽訂協議，將1億元資金委托于該公司在股票二級市場進行運作，最終致使該校至少損失了3 758.83萬元[4];2009年10月，百年學府武漢大學曝出腐敗案，因涉嫌在基建工程中巨額受賄，原常務副校長陳昭方、原黨委常務副書記龍小樂被批捕[5].上述高校內部控制失敗案例令人觸目驚心，鐵錚錚的事實迫切要求高校建立并健全有效的內部控制體系。
二、健全高校內部控制體系
企業內部控制理論與實務的發展日臻成熟，2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》；2010年4月26日，上述有關部門又聯合發布了企業內部控制配套指引，從而標志著我國企業內部控制規范體系已基本建成。
然而國內關于高校內部控制的理論比較匱乏，國家對于高校實施內部控制的規定與指導少之又少。至今為止，涉及高校內部控制方面的文件法規主要有1996年5月發布的《事業單位財務規則》，1997年6月頒布的《高等學校財務制度》，2000年7月1日起執行的《中華人民共和國會計法》，財政部于2012年11月發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》。這些文件為行政事業單位內部控制的實施提供了一定的指導，但對高校的針對性較弱，指導意義有限。因此高校首先要根據自身的特點建立健全適宜的內部控制體系，為高校內部控制的實施提供指導，對高校運行目標的達成提供合理保障。
高校內部控制體系的構建同樣需要遵循制衡性原則、重要性原則、適應性原則以及成本效益等原則，畢竟高校與企業的主要經濟活動是存在差別的，所以高校應該根據自身主要經濟業務的類型來設計其內部控制體系。此次調查中，對于高校內部控制體系應包含哪些方面，問卷中共有8個項目要求接受調查者進行多項選擇，各項的選擇比例如下表所示：
根據上述原則，并結合高校自身不同于企業的特點和此次調查的數據，我們認為高校內部控制體系中至少應該包含以下幾項（如圖1所示），各高?？梢罁陨砬闆r在控制業務類中增加債務控制與工程控制等項目。
高校內部控制體系應首先建立良好的內部控制環境，然后在優越的內部控制環境基礎上，對資金、采購、項目和資產等經濟活動進行控制，并將經濟合同管理與預算控制貫穿于上述經濟活動控制中，而內部控制系統的建立要盡可能地利用信息技術，以信息技術為依托，將各項控制內化到高校的信息系統當中，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，建立與管理相適應的信息系統，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。
三、優化高校內部控制建設
根據COSO框架的原理，參照企業內部控制的實例，建議現階段高校內部控制的建設與完善應參照企業內部控制，參考COSO框架5要素來進行是比較適宜的。
（一）完善內部控制環境。
在內部控制的各個要素中，控制環境設定了一個組織的基調，內部控制環境是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎，它為其他要素提供了秩序和結構，并對組織內所有成員的控制意識有強烈的影響。內部控制環境主要包括人員誠信、道德價值觀、組織結構和權責分配等諸多方面[6].
1.優化治理結構。熊慶年、代林利將大學的治理模式概括為5種類型：科層模式、專業模式、民主模式、共享模式和經營型治理模式[7].結合現階段我國高校實施黨委領導下的校長負責制這一現實，我們提出類似于公司治理模式的高校治理模式，如圖2所示：
此種組織架構下，黨委會類似于董事會，主要負責高校事務的決策與監督等，校長則相當于公司經理層，負責高校教學、科研、行政等業務，黨委會下設審計委員會，直接對黨委會負責，主要負責對校長和各職能部門的審計與監督。這種治理結構的設置更能夠明確權責，避免權力的交叉或真空狀況的發生，保證校黨委對高校的領導作用，保證高校的社會主義辦學方向，同時加強黨委對于行政人員的監督，較大程度上降低高校內部控制失敗發生的可能。
2.加強內部控制文化建設。內部控制是受人的影響的，它并不僅僅是規范手冊或規范表單，而是由組織的各個層級的人形成的體系。因此，高校強化內部控制文化建設是必要的，能夠影響高校的每個人，優化高校的內部控制環境。
在對內部控制的認識中，86.2%的受訪者認為高校中建立與完善內部控制體系是十分必要的，13.8%的受訪者認為是必要的，由此可見，高校財務與審計部門人員高度認定高校實施內部控制的必要性，這為高校實施內部控制提供了良好的條件。但是對于校領導對內部控制建設的重視程度，僅有62.1%的人表示校領導重視或十分重視，而有37.9%的人表示校領導對內部控制的熱情一般。對于高校是否有健全成文的內部控制制度，51.7%的人表示校內部控制制度比較完善，另有48.3%的人表示有待完善，該數據也支撐了上述調查表現出的高校領導對內部控制建設不夠重視這一結果。高校的內部控制環境始于高校領導層的管理哲學和運作模式與方向，因此高校員工尤其是校領導要積極了解和學習內部控制，在高校大力推行內部控制，制定完善的內部控制制度，只有內部控制文化深入人心之后，才能保證高校內部控制實施的有效性，使每個人既自愿成為被控制政策約束的對象，主動遵守控制制度，又成為控制的實施主體，監督其他人員對內部控制的執行情況。
此外，僅有35.7%的人表示學校內部控制有效實施情況納入了相關部門及分管領導的考評體系，這在一定程度上也能夠解釋為何高校領導對內部控制建設的重視程度較低。因此，我們建議高校將內部控制有效實施的情況納入相關考評體系，使其與領導人員的利益掛鉤，以此來激勵領導人員在高校推行內部控制。
（二）識別評估與應對高校面臨風險。
每個主體都面臨著來自外部和內部的一系列風險。風險評估就是要識別和分析影響目標實現的相關風險，為確定應如何管理這些風險奠定基礎。
1.積極識別、評估高校自身面臨的風險。在某些惡性事件發生之前就促使管理層對可能的風險和這些風險可能造成的影響進行關注與討論，這是十分困難的。但是要建立一種新的運行機制，在這種機制下，風險管理委員會能夠對確定風險進行評價，以此來推進對風險及時有效地應對。
通過整理受訪者的選擇，我們對高校面臨的主要風險進行排序，如下圖所示：
由受訪者對高校面臨風險的判斷可以得知，當前全國性生源數量的減少，對各個高校都形成了一定的威脅，縱觀江蘇近年來的高考報名情況可以發現，2009年全省高考報名人數約為54.6萬人，2010年為52.7萬人，到了2011年這個數字已經下降到49.97萬人，江蘇的高考生源正在以每年2萬人的速度遞減。而省內一位從事教育研究的專家分析預測：到2014年以后，生源將會以每年3到4萬人的速度遞減。生源數量的減少加之近兩年就業形勢的惡化，無不加重了高校的招生風險。處理該風險的最佳方式，無非是提高所在高校的教學質量、運行效率，在全國甚至全球性的高校競爭中拔得頭籌，吸引優質生源。債務風險緊隨其后排名第二，說明高校債務危機仍然是十分嚴重的。近年來高校合并，新校區建設等需要巨額的支出，高校通過大量銀行貸款進行融資即是對債務風險能成為繼招生風險之后的第二風險的一個有力的佐證。
很多人認為風險管理僅在各個組織的主要風險領域發揮作用，并且有研究顯示，高校風險評估過程仍處于比較低的水平，高校的風險管理是碎片化進行的，主要表現為并非所有成員都積極參與到風險管理過程中來且并不是所有的風險都被進行識別與評估[8].但是另一項研究表明，某一機構的風險管理關注了盡可能多的活動（包括學術活動），有盡可能多的不同部門參與，那么該機構從風險管理中獲益將會最多[9].
在確定了高校所面臨的風險類型之后，高校內部控制部門要針對每種不同風險，采取合適的方法盡量對各種風險進行定量評估。主要運用的評估方法有情景設計、敏感性分析、決策樹法、蒙特卡洛模擬等，為之后根據所面臨的不同類型的風險及其影響程度，采取風險規避、降低、轉移和保留或者幾種措施配合使用的風險應對策略奠定基礎。
2.積極應對風險識別與評估過程中發現的風險。調查發現，只有64.2%的高校會進行風險識別、梳理，在這64.2%的比例中，86.2%的高校會對風險評估中發現的問題及時進行整改，也就是說只有55.3%的高校會定期或不定期進行經濟活動風險評估并及時對風險評估中發現的問題進行整改。由于經濟、行業和監管等條件持續變化，因此需要建立識別和應對與變化相關的風險機制，要定期識別和梳理風險。在此過程中，對于發現的問題要積極處理，只有及時消滅內部控制中存在的可能風險點，才能為內部控制目標的達成提供合理保證。
（三）完善內部控制活動。
任何管理最終都是要通過一系列的控制活動來確保管理層的指令得以貫徹實施，內部控制體系為高校整體的內部控制提供了方向指引，而內部控制活動就是執行這些政策的人員的行動，只有二者相得益彰才能促進高校內部控制實施的成功。
1.強化資金控制。對于所在高校對外投資、舉債等重大經濟活動決策前是否進行充分的風險分析這一問題，僅有75.9%的受訪者選擇了是，有24.1%的高校在對外投資、舉債時缺乏充分的風險分析。對于重大籌資與投資事務的決策，有93.1%的人表示是由學校領導班子集體討論決定的，但是僅有69%的人表示所在高校建立健全了集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的決策機制。也就是說，盡管高校重大籌資與投資事務的決策絕大多數是集體研究決定的，但是決策過程中缺乏必要的專家論證和技術咨詢等專業性建議和意見。在高校這類人才濟濟的組織當中，進行重大資金決策之前，臨時建立專家論證與技術咨詢小組并不困難，而且成本甚微，高校應該將專家論證與技術咨詢機制制度化，相關專家實行輪換制，避免舞弊事件的發生。
2.加強資產控制。調查發現，72.5%的高校實行固定資產管理崗位責任制來加強對固定資產的驗收、使用、保管和處置等環節的控制，但管理的效果不甚樂觀，僅有52.6%的高校能夠保持完整的固定資產動態記錄，另外僅有62.1%的高校對固定資產使用的效果和效率進行分析，以上數據表明我國高校資產的安全及使用效率不容樂觀。另外，國內高校對于無形資產的控制相當薄弱，國外著名大學極為重視自身的名譽。
通過對高校資金與資產控制的調查和分析，高校應在以下方面加強管理。首先，高校領導要積極轉變思想，強化高校經濟獨立性，重視高校運行的效率問題。其次，高校要建立類似西方私立高校的財務管理模式。高校內部控制的重中之重是高校財務的控制，而我國高校財務風險發生的一大原因就是高校領導尚未完全從行政化的影響中走出來，在行政化的模式下，高校的財務是由政府買單的，所以高校在投融資及資產使用過程中完全不在意風險與效率問題，這就導致了高校資金和資產利用的低效率和高風險。此外，高校資金的另一重要來源---科研經費的利用效率低下，未能產生與經費量相匹配的科研成果。高校建立西方私立高校的財務管理模式后，能夠從市場經濟的角度對高校資金、資產和經費做出合理、有效的配置，既能夠提高資金、資產和經費的利用效率，又可以降低高校的財務風險。
3.加強采購控制。對于采購的執行，僅有69%的高校成立了有資產、財會、審計等部門人員組成的工作小組，形成相互制約的機制，加強采購業務控制；而驗收階段，僅有72.4%的高校會由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品從質與量兩個方面進行驗收，出具證明，該結果使人不得不擔心高校采購業務的公平公開性以及采購物品質量的保證。高校要建立獨立的采購部門，采購業務的參與應當至少包含資產、財會、紀檢及質量等相關人員，要有獨立的驗收機構或指定專人進行驗收，并出具驗收證明，以確保采購的合法、公平與公開性以及采購物品的質量。
4.強化項目控制。高校作為國家最主要的科研機構，科研項目眾多，而且近年來我國高校處于高速擴張階段，工程項目數量巨大，此處以高校工程項目為例來說明高校項目控制情況。有82.8%的高校建設項目的立項、概預算編制和招標是經單位內部職能部門聯合審核后由領導集體決策的，但僅有65.5%的項目能按照規定的時間辦理竣工決算并開展決算審計，這就為高校項目超期、項目質量差以及項目負責人腐敗等提供了可乘之機。高校項目控制應當建立健全立項、概預算編制、招標機制；項目進行中嚴格進行進度、質量、經費審計與控制；項目竣工后，及時辦理竣工決算并開展決算審計工作。從事前、事中、事后三方面對項目建設進行嚴格控制，杜絕超期、驗收不合格甚至腐敗案例的發生。
5.優化合同控制。在高校的合同制定、簽訂及執行驗收過程中，79.3%的高校能保證至少有技術、法律及財務等相關部門的專家共同參與，以確保合同條款完備合法，但是僅有65.5%的高校指定經濟合同歸口管理部門，對其進行統一規范管理。高校應該充分利用自身豐富的人力資源，盡早建立合同歸口管理制度，對經濟合同進行統一規范的管理。
6.優化預算控制。對于預算管理，僅65.5%的人表示所在高校建立健全了預算編制、執行、分析、調整、決算編報、績效評價等內部預算管理工作機制；對于高校預算支出績效，針對所在高校是否建立健全預算支出績效評價機制，建立評價指標，明確評價項目和評價方法，加強業務或項目核算，僅有31%的人選擇了是，但只有10.3%的高校開展支出評價考核，也就是說在有預算支出績效評價機制的高校中，只有三分之一的高校在運用此機制進行考核，控制成本費用的支出。由此我們可知，建立預算支出績效評價機制的高校寥寥無幾，而建立了該機制之后又進行應用的更少，這也在一定程度上表明高校內部控制建設情況差強人意，而實施情況更是不容樂觀。高校只有在建立了有效的預算管理機制之后才能對各項資金、資產等的使用進行有效管理，提高高校自身資源利用的合理性與效率。
通過上述調查與分析，不難發現高校在內部控制活動方面執行不力，甚至一些控制活動存在制度設計缺陷。高校在進行控制活動設計時，首先要針對高校內部控制與風險管理的合規性要求進行管理咨詢，然后結合各項業務的流程進行梳理和再造，從整體上確認高校的新作業流程，再分析確認作業流程中的關鍵控制點，從而設計相應的內部控制制度，完善內部控制活動。高校內部控制主要是通過各職能部門、二級學院的業務活動來實施的，把內部控制制度的執行情況納入到年度考核指標體系中，由有關部門統一作出考核評價，從而影響執行部門的薪酬，以此作為促進內部控制制度實施的重要補充。
（四）加強信息系統應用。
信息系統具有開放化、實時化、電子化的技術特點。調查發現幾乎所有的高校都建立了財務、資產、教學、學生、圖書等多項管理系統，但是高校信息系統的應用卻是支離破碎，僅有20.7%高校內部上下級、不同部門和崗位之間有良好的溝通環境與條件，大部分高校各個管理系統互相分離，不能實現數據共享，導致辦公效率低下。高校內不同信息系統要實現合理程度的數據共享，在避免錯誤發生的同時也提高了高校辦公的效率。對于資金、資產、采購、項目、預算及合同等方面的控制要依靠信息系統，將控制活動內嵌到信息系統當中，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。
（五）完善內部控制評價與監督。
對內部控制系統進行自我評價與監督可以及時發現內部控制設計與運行當中存在的問題，并及時改正，以免造成不必要的損失，同時內部控制運行情況的評價也為各部門的考核提供了相應的依據，促進內部控制的持續有效運行。
調查顯示，僅20.7%的高校會定期對本校的內部控制設計和運行的有效性進行評價，另外根據對于高校審計機構設置的調查，58.6%的高校獨立設置審計處（室）；24.2%的高校審計機構與紀檢監察合署辦公，工作相對獨立，10.3%的高校無專門 審 計 人 員，委 托 社 會 審 計 組 織 完 成；另6.9%的高校審計機構設在財務部門，審計人員為兼職。上述調查說明，高校的審計機構設置不盡合理，審計人員的獨立性與勝任能力值得懷疑，國外也有研究表明，高校內部審計人員缺乏獨立性而且其職能的執行缺乏有效性[10].高校內部審計人員要對審查高校內部控制是否有效運行負責，因此他們是高校運行質量保證機制的一部分，高校建立一個能夠允許內部審計人員獨立地開展行動的內部控制環境是十分重要的[11].
高校首先要設置獨立的審計機構對內部控制進行評價與監督，同時要發揮自身的優勢，利用自身的教育資源，經常性地對相關人員進行培訓，保證其勝任能力并提高其道德水平；其次，內部控制評價要嵌入到內部控制系統當中，對于高校內部控制評價與審計中發現的各種缺陷，要及時向負責人匯報，及時要求相關部門進行整改，并將整改結果作為內部控制實施效果考核的一項指標，在此過程中不斷完善內部控制體系。
四、高校內控建設中應當注意的問題
（一）領導重視。
建立與健全內部控制的過程也是逐步規范組織管理的過程，這個過程勢必會侵犯原有利益群體的既得利益，給內部控制的建立與健全造成巨大的阻力，因此組織領導的重視是內部控制有效進行的必要保障。只有領導重視，才能推進優化內部控制環境，為高校內控的建設提供一個有利的背景。
（二）全員參與。
與企業內部控制貫穿運作整個流程，企業上下全員參與相對應，高校內部控制的實施也應該要求全員參與。高校內部控制絕非僅僅是掛在墻上的制度，抑或只是少數行政人員應付檢查的道具，而應該貫徹到全體教職工乃至學生當中。高校內部控制執行的主要主體是行政人員，但是高校不同于企業的特征使得高校的教師與學生等其他群體成為高校內部控制的重要監督人。因此高校應當建立師生監督內部控制運行的機制，確保內部控制監督信息的有效傳遞，提升高校內部控制水平。
（三）全面整合。
高校內部控制的建設絕不是支離破碎的，而應該是一個整體，互相促進，互相補充，共同發揮作用，提高內部控制的有效性。首先，在高校內部控制建設過程中要尊重現有的程序、規章等，切忌采取將原有一切推翻重來的激進方式，原有制度中合理之處不但要保留，還要作為內部控制的要求直接進行引用，即內部控制的建設要與原有制度規章鉤稽。其次，高校內部控制建設中，要杜絕政出多門，互相矛盾的現象發生，不同部門之間的內控制度應該互相協調，互為補充，相得益彰。
（四）持續改進。
高校內部控制建設非一日之功，不可一蹴而就，這是一項龐大的工程，需要持續的改進。由此，可將戴明博士的持續改進觀點引入到高校內部控制建設健全中來，遵循PDCA的理念，首先建立一個較為基本的內部控制框架與基本制度，再遵照此框架此制度開始實施執行，而后在實施執行的過程中逐步發現原框架與制度的不適與紕漏之處，提出改進策略進行改進，由此往復，逐步健全高校內部控制體制。
本研究分析了高校實施內部控制的必要性，并通過對江蘇省29所高校內部控制建設情況的調查分析，提出了我國高校建立健全內部控制的意見與建議，以期為高校內部控制建設提供一定的參考。但是本研究中的高校建立內部控制的體系和治理模式是在較少樣本的調查結果上提出的，而且對于內部控制制度設計不甚明晰，只是高校建立內部控制要考慮的最基本問題。希望以后高校對于內部控制重視程度日益提高，其他研究者和政府部門能夠盡快提出高校內部控制規范和高校內部控制基本制度，規范高校內部控制流程和活動，為高校風險管理提供有效的工具。
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關鍵詞：高校；內部控制；江蘇??；問卷調查。
在高等教育體制改革的過程中，高校越來越融入到市場經濟當中，銀行貸款成為繼政府撥款、學雜費收入之后，我國高等學校獲得經費的第三個主要渠道。作為市場經濟的一分子，高校運行的效率效果越來越受到關注，但是無論國際還是國內，高校內部控制缺乏類似于美國COSO（全美反舞弊性財務報告委員會發起組織，Committeeof Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission）報告的成熟的指導規范或框架，致使高校內部控制相對于企業內部控制而言十分薄弱。內部控制這一工具正是為了合理保證組織經營管理的合法合規、資產安全，提高組織運行的效率和效果的，所以在高校中實施內部控制是具有積極意義的甚至是必要的[1].
為了調查現階段我國高校內部控制建設情況，在高等教育比較發達的江蘇省省內選取了45所高校，對其財務、審計部門人員發放調查問卷，以期根據調查結果對高校內部控制建設提出合理建議。以COSO體系的基本框架為主要依據，圍繞著控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督5個方面設計調查問卷。此次共發放問卷45份，回收問卷33份，有效問卷29份，其中2份來自部屬高校，3份來自市屬高校，其余24份均來自省屬高校，調查對象代表性較強。
一、高校建立健全內部控制的必要性
（一）高校教育經費數額龐大且不斷上升。
首先國家對于教育經費的投入呈現出逐年上升的趨勢，高等教育經費投入也隨之水漲船高。
其次，國內高校近年來持續擴招，且生均學雜費上漲，高校學雜費收入逐年大幅上升，高校接受捐贈經費收入也呈上升趨勢。
此外，近些年來銀行貸款也為高校提供了相當數量的經費，據相關調查顯示，在2004年年底以前，我國公辦高校貸款總額是1 435億；2005年年底以前，這個數據已經達到了1 500億-2 000億之間；到2006年年底，全國高校貸款規模已經超過4 000億，而且高校貸款并沒有停止，該數字仍會繼續上升[2].
（二）高校經濟活動日趨復雜，內部控制失敗案例頻發。
2006年著名太陽能熱利用專家、清華大學教授---薛祖慶因保管公款期間將公款借給親屬，構成挪用公款罪而受刑[3];天津大學原校長單平等人在2000年9月至2001年8月期間，擅自與深圳某公司簽訂協議，將1億元資金委托于該公司在股票二級市場進行運作，最終致使該校至少損失了3 758.83萬元[4];2009年10月，百年學府武漢大學曝出腐敗案，因涉嫌在基建工程中巨額受賄，原常務副校長陳昭方、原黨委常務副書記龍小樂被批捕[5].上述高校內部控制失敗案例令人觸目驚心，鐵錚錚的事實迫切要求高校建立并健全有效的內部控制體系。
二、健全高校內部控制體系
企業內部控制理論與實務的發展日臻成熟，2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》；2010年4月26日，上述有關部門又聯合發布了企業內部控制配套指引，從而標志著我國企業內部控制規范體系已基本建成。
然而國內關于高校內部控制的理論比較匱乏，國家對于高校實施內部控制的規定與指導少之又少。至今為止，涉及高校內部控制方面的文件法規主要有1996年5月發布的《事業單位財務規則》，1997年6月頒布的《高等學校財務制度》，2000年7月1日起執行的《中華人民共和國會計法》，財政部于2012年11月發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》。這些文件為行政事業單位內部控制的實施提供了一定的指導，但對高校的針對性較弱，指導意義有限。因此高校首先要根據自身的特點建立健全適宜的內部控制體系，為高校內部控制的實施提供指導，對高校運行目標的達成提供合理保障。
高校內部控制體系的構建同樣需要遵循制衡性原則、重要性原則、適應性原則以及成本效益等原則，畢竟高校與企業的主要經濟活動是存在差別的，所以高校應該根據自身主要經濟業務的類型來設計其內部控制體系。此次調查中，對于高校內部控制體系應包含哪些方面，問卷中共有8個項目要求接受調查者進行多項選擇，各項的選擇比例如下表所示：
根據上述原則，并結合高校自身不同于企業的特點和此次調查的數據，我們認為高校內部控制體系中至少應該包含以下幾項（如圖1所示），各高?？梢罁陨砬闆r在控制業務類中增加債務控制與工程控制等項目。
高校內部控制體系應首先建立良好的內部控制環境，然后在優越的內部控制環境基礎上，對資金、采購、項目和資產等經濟活動進行控制，并將經濟合同管理與預算控制貫穿于上述經濟活動控制中，而內部控制系統的建立要盡可能地利用信息技術，以信息技術為依托，將各項控制內化到高校的信息系統當中，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，建立與管理相適應的信息系統，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。
三、優化高校內部控制建設
根據COSO框架的原理，參照企業內部控制的實例，建議現階段高校內部控制的建設與完善應參照企業內部控制，參考COSO框架5要素來進行是比較適宜的。
（一）完善內部控制環境。
在內部控制的各個要素中，控制環境設定了一個組織的基調，內部控制環境是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎，它為其他要素提供了秩序和結構，并對組織內所有成員的控制意識有強烈的影響。內部控制環境主要包括人員誠信、道德價值觀、組織結構和權責分配等諸多方面[6].
1.優化治理結構。熊慶年、代林利將大學的治理模式概括為5種類型：科層模式、專業模式、民主模式、共享模式和經營型治理模式[7].結合現階段我國高校實施黨委領導下的校長負責制這一現實，我們提出類似于公司治理模式的高校治理模式，如圖2所示：
此種組織架構下，黨委會類似于董事會，主要負責高校事務的決策與監督等，校長則相當于公司經理層，負責高校教學、科研、行政等業務，黨委會下設審計委員會，直接對黨委會負責，主要負責對校長和各職能部門的審計與監督。這種治理結構的設置更能夠明確權責，避免權力的交叉或真空狀況的發生，保證校黨委對高校的領導作用，保證高校的社會主義辦學方向，同時加強黨委對于行政人員的監督，較大程度上降低高校內部控制失敗發生的可能。
2.加強內部控制文化建設。內部控制是受人的影響的，它并不僅僅是規范手冊或規范表單，而是由組織的各個層級的人形成的體系。因此，高校強化內部控制文化建設是必要的，能夠影響高校的每個人，優化高校的內部控制環境。
在對內部控制的認識中，86.2%的受訪者認為高校中建立與完善內部控制體系是十分必要的，13.8%的受訪者認為是必要的，由此可見，高校財務與審計部門人員高度認定高校實施內部控制的必要性，這為高校實施內部控制提供了良好的條件。但是對于校領導對內部控制建設的重視程度，僅有62.1%的人表示校領導重視或十分重視，而有37.9%的人表示校領導對內部控制的熱情一般。對于高校是否有健全成文的內部控制制度，51.7%的人表示校內部控制制度比較完善，另有48.3%的人表示有待完善，該數據也支撐了上述調查表現出的高校領導對內部控制建設不夠重視這一結果。高校的內部控制環境始于高校領導層的管理哲學和運作模式與方向，因此高校員工尤其是校領導要積極了解和學習內部控制，在高校大力推行內部控制，制定完善的內部控制制度，只有內部控制文化深入人心之后，才能保證高校內部控制實施的有效性，使每個人既自愿成為被控制政策約束的對象，主動遵守控制制度，又成為控制的實施主體，監督其他人員對內部控制的執行情況。
此外，僅有35.7%的人表示學校內部控制有效實施情況納入了相關部門及分管領導的考評體系，這在一定程度上也能夠解釋為何高校領導對內部控制建設的重視程度較低。因此，我們建議高校將內部控制有效實施的情況納入相關考評體系，使其與領導人員的利益掛鉤，以此來激勵領導人員在高校推行內部控制。
（二）識別評估與應對高校面臨風險。
每個主體都面臨著來自外部和內部的一系列風險。風險評估就是要識別和分析影響目標實現的相關風險，為確定應如何管理這些風險奠定基礎。
1.積極識別、評估高校自身面臨的風險。在某些惡性事件發生之前就促使管理層對可能的風險和這些風險可能造成的影響進行關注與討論，這是十分困難的。但是要建立一種新的運行機制，在這種機制下，風險管理委員會能夠對確定風險進行評價，以此來推進對風險及時有效地應對。
通過整理受訪者的選擇，我們對高校面臨的主要風險進行排序，如下圖所示：
由受訪者對高校面臨風險的判斷可以得知，當前全國性生源數量的減少，對各個高校都形成了一定的威脅，縱觀江蘇近年來的高考報名情況可以發現，2009年全省高考報名人數約為54.6萬人，2010年為52.7萬人，到了2011年這個數字已經下降到49.97萬人，江蘇的高考生源正在以每年2萬人的速度遞減。而省內一位從事教育研究的專家分析預測：到2014年以后，生源將會以每年3到4萬人的速度遞減。生源數量的減少加之近兩年就業形勢的惡化，無不加重了高校的招生風險。處理該風險的最佳方式，無非是提高所在高校的教學質量、運行效率，在全國甚至全球性的高校競爭中拔得頭籌，吸引優質生源。債務風險緊隨其后排名第二，說明高校債務危機仍然是十分嚴重的。近年來高校合并，新校區建設等需要巨額的支出，高校通過大量銀行貸款進行融資即是對債務風險能成為繼招生風險之后的第二風險的一個有力的佐證。
很多人認為風險管理僅在各個組織的主要風險領域發揮作用，并且有研究顯示，高校風險評估過程仍處于比較低的水平，高校的風險管理是碎片化進行的，主要表現為并非所有成員都積極參與到風險管理過程中來且并不是所有的風險都被進行識別與評估[8].但是另一項研究表明，某一機構的風險管理關注了盡可能多的活動（包括學術活動），有盡可能多的不同部門參與，那么該機構從風險管理中獲益將會最多[9].
在確定了高校所面臨的風險類型之后，高校內部控制部門要針對每種不同風險，采取合適的方法盡量對各種風險進行定量評估。主要運用的評估方法有情景設計、敏感性分析、決策樹法、蒙特卡洛模擬等，為之后根據所面臨的不同類型的風險及其影響程度，采取風險規避、降低、轉移和保留或者幾種措施配合使用的風險應對策略奠定基礎。
2.積極應對風險識別與評估過程中發現的風險。調查發現，只有64.2%的高校會進行風險識別、梳理，在這64.2%的比例中，86.2%的高校會對風險評估中發現的問題及時進行整改，也就是說只有55.3%的高校會定期或不定期進行經濟活動風險評估并及時對風險評估中發現的問題進行整改。由于經濟、行業和監管等條件持續變化，因此需要建立識別和應對與變化相關的風險機制，要定期識別和梳理風險。在此過程中，對于發現的問題要積極處理，只有及時消滅內部控制中存在的可能風險點，才能為內部控制目標的達成提供合理保證。
（三）完善內部控制活動。
任何管理最終都是要通過一系列的控制活動來確保管理層的指令得以貫徹實施，內部控制體系為高校整體的內部控制提供了方向指引，而內部控制活動就是執行這些政策的人員的行動，只有二者相得益彰才能促進高校內部控制實施的成功。
1.強化資金控制。對于所在高校對外投資、舉債等重大經濟活動決策前是否進行充分的風險分析這一問題，僅有75.9%的受訪者選擇了是，有24.1%的高校在對外投資、舉債時缺乏充分的風險分析。對于重大籌資與投資事務的決策，有93.1%的人表示是由學校領導班子集體討論決定的，但是僅有69%的人表示所在高校建立健全了集體研究、專家論證和技術咨詢相結合的決策機制。也就是說，盡管高校重大籌資與投資事務的決策絕大多數是集體研究決定的，但是決策過程中缺乏必要的專家論證和技術咨詢等專業性建議和意見。在高校這類人才濟濟的組織當中，進行重大資金決策之前，臨時建立專家論證與技術咨詢小組并不困難，而且成本甚微，高校應該將專家論證與技術咨詢機制制度化，相關專家實行輪換制，避免舞弊事件的發生。
2.加強資產控制。調查發現，72.5%的高校實行固定資產管理崗位責任制來加強對固定資產的驗收、使用、保管和處置等環節的控制，但管理的效果不甚樂觀，僅有52.6%的高校能夠保持完整的固定資產動態記錄，另外僅有62.1%的高校對固定資產使用的效果和效率進行分析，以上數據表明我國高校資產的安全及使用效率不容樂觀。另外，國內高校對于無形資產的控制相當薄弱，國外著名大學極為重視自身的名譽。
通過對高校資金與資產控制的調查和分析，高校應在以下方面加強管理。首先，高校領導要積極轉變思想，強化高校經濟獨立性，重視高校運行的效率問題。其次，高校要建立類似西方私立高校的財務管理模式。高校內部控制的重中之重是高校財務的控制，而我國高校財務風險發生的一大原因就是高校領導尚未完全從行政化的影響中走出來，在行政化的模式下，高校的財務是由政府買單的，所以高校在投融資及資產使用過程中完全不在意風險與效率問題，這就導致了高校資金和資產利用的低效率和高風險。此外，高校資金的另一重要來源---科研經費的利用效率低下，未能產生與經費量相匹配的科研成果。高校建立西方私立高校的財務管理模式后，能夠從市場經濟的角度對高校資金、資產和經費做出合理、有效的配置，既能夠提高資金、資產和經費的利用效率，又可以降低高校的財務風險。
3.加強采購控制。對于采購的執行，僅有69%的高校成立了有資產、財會、審計等部門人員組成的工作小組，形成相互制約的機制，加強采購業務控制；而驗收階段，僅有72.4%的高校會由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品從質與量兩個方面進行驗收，出具證明，該結果使人不得不擔心高校采購業務的公平公開性以及采購物品質量的保證。高校要建立獨立的采購部門，采購業務的參與應當至少包含資產、財會、紀檢及質量等相關人員，要有獨立的驗收機構或指定專人進行驗收，并出具驗收證明，以確保采購的合法、公平與公開性以及采購物品的質量。
4.強化項目控制。高校作為國家最主要的科研機構，科研項目眾多，而且近年來我國高校處于高速擴張階段，工程項目數量巨大，此處以高校工程項目為例來說明高校項目控制情況。有82.8%的高校建設項目的立項、概預算編制和招標是經單位內部職能部門聯合審核后由領導集體決策的，但僅有65.5%的項目能按照規定的時間辦理竣工決算并開展決算審計，這就為高校項目超期、項目質量差以及項目負責人腐敗等提供了可乘之機。高校項目控制應當建立健全立項、概預算編制、招標機制；項目進行中嚴格進行進度、質量、經費審計與控制；項目竣工后，及時辦理竣工決算并開展決算審計工作。從事前、事中、事后三方面對項目建設進行嚴格控制，杜絕超期、驗收不合格甚至腐敗案例的發生。
5.優化合同控制。在高校的合同制定、簽訂及執行驗收過程中，79.3%的高校能保證至少有技術、法律及財務等相關部門的專家共同參與，以確保合同條款完備合法，但是僅有65.5%的高校指定經濟合同歸口管理部門，對其進行統一規范管理。高校應該充分利用自身豐富的人力資源，盡早建立合同歸口管理制度，對經濟合同進行統一規范的管理。
6.優化預算控制。對于預算管理，僅65.5%的人表示所在高校建立健全了預算編制、執行、分析、調整、決算編報、績效評價等內部預算管理工作機制；對于高校預算支出績效，針對所在高校是否建立健全預算支出績效評價機制，建立評價指標，明確評價項目和評價方法，加強業務或項目核算，僅有31%的人選擇了是，但只有10.3%的高校開展支出評價考核，也就是說在有預算支出績效評價機制的高校中，只有三分之一的高校在運用此機制進行考核，控制成本費用的支出。由此我們可知，建立預算支出績效評價機制的高校寥寥無幾，而建立了該機制之后又進行應用的更少，這也在一定程度上表明高校內部控制建設情況差強人意，而實施情況更是不容樂觀。高校只有在建立了有效的預算管理機制之后才能對各項資金、資產等的使用進行有效管理，提高高校自身資源利用的合理性與效率。
通過上述調查與分析，不難發現高校在內部控制活動方面執行不力，甚至一些控制活動存在制度設計缺陷。高校在進行控制活動設計時，首先要針對高校內部控制與風險管理的合規性要求進行管理咨詢，然后結合各項業務的流程進行梳理和再造，從整體上確認高校的新作業流程，再分析確認作業流程中的關鍵控制點，從而設計相應的內部控制制度，完善內部控制活動。高校內部控制主要是通過各職能部門、二級學院的業務活動來實施的，把內部控制制度的執行情況納入到年度考核指標體系中，由有關部門統一作出考核評價，從而影響執行部門的薪酬，以此作為促進內部控制制度實施的重要補充。
（四）加強信息系統應用。
信息系統具有開放化、實時化、電子化的技術特點。調查發現幾乎所有的高校都建立了財務、資產、教學、學生、圖書等多項管理系統，但是高校信息系統的應用卻是支離破碎，僅有20.7%高校內部上下級、不同部門和崗位之間有良好的溝通環境與條件，大部分高校各個管理系統互相分離，不能實現數據共享，導致辦公效率低下。高校內不同信息系統要實現合理程度的數據共享，在避免錯誤發生的同時也提高了高校辦公的效率。對于資金、資產、采購、項目、預算及合同等方面的控制要依靠信息系統，將控制活動內嵌到信息系統當中，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。
（五）完善內部控制評價與監督。
對內部控制系統進行自我評價與監督可以及時發現內部控制設計與運行當中存在的問題，并及時改正，以免造成不必要的損失，同時內部控制運行情況的評價也為各部門的考核提供了相應的依據，促進內部控制的持續有效運行。
調查顯示，僅20.7%的高校會定期對本校的內部控制設計和運行的有效性進行評價，另外根據對于高校審計機構設置的調查，58.6%的高校獨立設置審計處（室）；24.2%的高校審計機構與紀檢監察合署辦公，工作相對獨立，10.3%的高校無專門 審 計 人 員，委 托 社 會 審 計 組 織 完 成；另6.9%的高校審計機構設在財務部門，審計人員為兼職。上述調查說明，高校的審計機構設置不盡合理，審計人員的獨立性與勝任能力值得懷疑，國外也有研究表明，高校內部審計人員缺乏獨立性而且其職能的執行缺乏有效性[10].高校內部審計人員要對審查高校內部控制是否有效運行負責，因此他們是高校運行質量保證機制的一部分，高校建立一個能夠允許內部審計人員獨立地開展行動的內部控制環境是十分重要的[11].
高校首先要設置獨立的審計機構對內部控制進行評價與監督，同時要發揮自身的優勢，利用自身的教育資源，經常性地對相關人員進行培訓，保證其勝任能力并提高其道德水平；其次，內部控制評價要嵌入到內部控制系統當中，對于高校內部控制評價與審計中發現的各種缺陷，要及時向負責人匯報，及時要求相關部門進行整改，并將整改結果作為內部控制實施效果考核的一項指標，在此過程中不斷完善內部控制體系。
四、高校內控建設中應當注意的問題
（一）領導重視。
建立與健全內部控制的過程也是逐步規范組織管理的過程，這個過程勢必會侵犯原有利益群體的既得利益，給內部控制的建立與健全造成巨大的阻力，因此組織領導的重視是內部控制有效進行的必要保障。只有領導重視，才能推進優化內部控制環境，為高校內控的建設提供一個有利的背景。
（二）全員參與。
與企業內部控制貫穿運作整個流程，企業上下全員參與相對應，高校內部控制的實施也應該要求全員參與。高校內部控制絕非僅僅是掛在墻上的制度，抑或只是少數行政人員應付檢查的道具，而應該貫徹到全體教職工乃至學生當中。高校內部控制執行的主要主體是行政人員，但是高校不同于企業的特征使得高校的教師與學生等其他群體成為高校內部控制的重要監督人。因此高校應當建立師生監督內部控制運行的機制，確保內部控制監督信息的有效傳遞，提升高校內部控制水平。
（三）全面整合。
高校內部控制的建設絕不是支離破碎的，而應該是一個整體，互相促進，互相補充，共同發揮作用，提高內部控制的有效性。首先，在高校內部控制建設過程中要尊重現有的程序、規章等，切忌采取將原有一切推翻重來的激進方式，原有制度中合理之處不但要保留，還要作為內部控制的要求直接進行引用，即內部控制的建設要與原有制度規章鉤稽。其次，高校內部控制建設中，要杜絕政出多門，互相矛盾的現象發生，不同部門之間的內控制度應該互相協調，互為補充，相得益彰。
（四）持續改進。
高校內部控制建設非一日之功，不可一蹴而就，這是一項龐大的工程，需要持續的改進。由此，可將戴明博士的持續改進觀點引入到高校內部控制建設健全中來，遵循PDCA的理念，首先建立一個較為基本的內部控制框架與基本制度，再遵照此框架此制度開始實施執行，而后在實施執行的過程中逐步發現原框架與制度的不適與紕漏之處，提出改進策略進行改進，由此往復，逐步健全高校內部控制體制。
本研究分析了高校實施內部控制的必要性，并通過對江蘇省29所高校內部控制建設情況的調查分析，提出了我國高校建立健全內部控制的意見與建議，以期為高校內部控制建設提供一定的參考。但是本研究中的高校建立內部控制的體系和治理模式是在較少樣本的調查結果上提出的，而且對于內部控制制度設計不甚明晰，只是高校建立內部控制要考慮的最基本問題。希望以后高校對于內部控制重視程度日益提高，其他研究者和政府部門能夠盡快提出高校內部控制規范和高校內部控制基本制度，規范高校內部控制流程和活動，為高校風險管理提供有效的工具。
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