內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。內部審計的確認和咨詢職能發揮的一個重要前提就是內部審計要具備一定程度的獨立性。內部審計的獨立性主要來源于公司治理框架下制度性授權。由于內部審計有一個天生的缺陷--內部審計的依附性，難以做到完全獨立，那么內部審計獨立到什么程度比較適宜？內部審計的獨立性與公司高層對內部審計的容忍度又是一個怎樣的制約關系？內部審計如何確定自己的職能定位和組織邊界？監管機關如何對內部審計獨立程度不同的被監管對象進行分類監管以達到提升監管效率減少監管成本之目的？厘清上述問題有助于加深對內部審計獨立性的認識，也有助于內部審計價值增值功能的發揮。
一、內部審計獨立程度的權衡
從公司治理的角度，內部審計的獨立性越高，越能在公司治理中發揮作用。但制約內部審計獨立性的因素也很多：獨立性過高，會造成內部審計與經營層（甚至是高級管理層）的對立，進而增加內部審計與經營層信息交換成本，影響內部審計確認和咨詢功能的發揮。內部審計獨立性成本與收益模型有助于我們權衡上述兩個方面的矛盾。
1.內部審計獨立性成本與收益模型。內部審計的獨立性主要來源公司治理的有關要求。公司治理的核心是股東對公司高級管理層進行監督。自由是人的天性，公司的高級管理層也是如此。對公司高級管理層來說，最好是不受監督地自由決策；但是作為公司所有者的股東及其代表的董事會以及監管機關均要求公司必須完善其自身的治理結構，以便對公司高級管理層的行為進行約束；于是，第一個均衡點也就產生了：公司高級管理層存在一個對在公司治理中被公司內部機構（主要是內部審計）監督的“容忍度”.這個容忍度的高低取決于高級管理層的專業化和職業化水平、道德操守水準以及對不受監督自主決策權的偏好等因素；當然，也取決于諸多市場化、外部監管的環境。高級管理層的專業化和職業化水平越高，其對內部審計容忍度越高；道德水準越高，其對內部審計容忍度越高；對不受監督自主決策權偏好程度越低，其對內部審計容忍度越高。
作為公司治理中的一個重要部分，內部審計價值發揮與公司高層的容忍度有很大關系。一般來說，在內部審計獨立程度較低時，相應的審計范圍較小，在公司高級管理層容忍度之內，此時增強內部審計的獨立性，內部審計通過確認和咨詢活動為公司創造的價值會超過所消耗的成本；隨著內部審計獨立性的增加，也就是審計范圍越來越大，內部審計的“腿”伸得越來越長，慢慢地接近了公司高級管理層的容忍度，此時內部審計工作的阻力越來越大，信息交換成本越來越高，當內部審計獨立性增加為公司創造的邊際收益與相應的邊際成本持平時，內部審計處于的獨立程度為“最適當獨立程度”,內部審計的組織邊界為“最適當組織邊界”,內部審計的職能定位為“最適當職能定位”;如果內部審計的獨立性繼續增強，超過了公司高級管理層的容忍度，獨立性增強為公司創造的邊際效益會低于其消耗的邊際成本，從經濟學意義上講，增加獨立性已沒有意義。為了便于討論分析，本文對一些重要概念進行定義。
i為內部審計的“獨立性”,當管理層限制內部審計開展任何審計工作時，i設定為0,當內部審計可以不受限制地開展任何審計工作時，i可以設定為1.內部審計的“成本”C 與“獨立性”i的關系為C（i），內部審計的“成本率”c為成本函數C（i）對“獨立性”i的一階導數。內部審計的“收益”R與“獨立性”i的關系為R（i），內部審計的“收益率”r為收益函數R（i）對“獨立性”i的一階導數。下標為com/gov/cpa的事項與公司自身/監管/外部審計相關。內部審計為公司增加的價值 V 等于其創造的價值減去相關的成本。如圖1所示。
圖1顯示了高級管理層對內部審計不同容忍度下，內部審計成本率c和收益率r與內部審計獨立性i的關系曲線。為進一步分析內部審計成本率c和收益率r與內部審計獨立性i之間的關系，我們可以建立如下假設：
假設一：內部審計成本率（ccom）隨內部審計獨立性（i）的增加而加速上升，也就是內部審計成本率（ccom）對獨立性（i）的一階導數大于0,二階導數大于0.
公式 1:
之所以建立這樣的假定是基于：
隨著內部審計獨立性的提升，內部審計領域從原來的財務漸漸向業務、管理、績效、戰略和公司治理等層次轉移和滲透，在向高度知識密集型和敏感型領域轉移滲透的過程中，內部審計需要越來越多的高級專業人才的投入，再加上內部審計遇到的阻力越來越大，內部審計的成本率隨內部審計獨立性的提升而加速提升。
假設二：內部審計收益率（rcom）隨內部審計獨立性（i）的增加而增加，但邊際效應是遞減的；內部審計收益（rcom）對獨立性（i）的一階導數大于 0,二階導數小于0.
公式 2:
之所以建立這樣的假定是基于：
隨著內部審計獨立性的提升，內部審計領域從原來的財務漸漸向業務、管理、績效、戰略和公司治理等層次轉移和滲透，內部審計所創造的價值越來越大，由于內部審計的價值創造主要是間接價值創造，必須透過被審計對象才能發揮作用，所以在內部審計獨立性增加的同時，被審計對象的抵觸情緒也會增加，內部審計收益率隨內部審計獨立性提升而提升，但其邊際效應卻是不斷降低的。
基于上面的假設，現在進一步分析公司管理層容忍度與內部審計成本率、收益率之間的關系。在同等獨立性的條件下，容忍度較高時內部審計的成本率要低于容忍度較低時內部審計的成本率，體現在圖1中就是：容忍度較高時內部審計成本率與獨立性關系曲線ccom2（i）與容忍度較低時內部審計成本率與獨立性關系曲線ccom1（i）的對比關系。在同等獨立性的條件下，容忍度較高時內部審計收益率要高于容忍度較低時內部審計收益率，體現在圖1 中就是：容忍度較高時內部審計收益率與獨立性關系曲線rcom2（i）與容忍度較低時內部審計收益率與獨立性關系曲線rcom1（i）的對比關系。內部審計為公司增加的價值Vcom可以用公式3表示，其中，rcom（i）為內部審計自身的收益率函數，ccom（i）為內部審計自身的成本率函數，I為內部審計實際獨立程度。
公式 3:
從圖1可以直觀地發現，如果公司高級管理層的容忍度低，那么內部審計“最適當獨立程度”也低（圖1中B1點），如果內部審計的獨立性處于“最適當獨立程度”,內部審計為公司增加的價值圖中為“淺色區域”的面積。如果公司高級管理層的容忍度高，那么內部審計“最適當獨立程度”也高（圖1中B2點），相應地，內部審計為公司增加的價值為“淺色區域加上深色區域”的面積。
從圖1中，可以直觀地發現：高級管理層的容忍度越高，內部審計為公司增加的價值就越大；當內部審計獨立性超過“最適當獨立程度（圖1中 B1和 B2）”,內部審計獨立性的增加只會降低內部審計給公司增加的價值，在最適當獨立程度點，內部審計為公司增加的價值最大。
2.加入監管因素。下面再討論一下，公司的內部審計獨立性與監管機關之間的關系。監管是需要成本的，監管機關也需要減低成本，怎么辦？對內部審計值得信賴程度不同的公司進行分類監管（尤其是證監、保監、銀監等監管機關，其監管對象比較固定，分類監管的策略更為適用）就是一個降低監管成本提升監管收益的途徑。實際上，這也是風險導向理論在監管領域的應用。
例如，某家公司內部審計獨立性很強，內部審計部門及內部審計成果值得信賴，那么監管機關就可以少關注一點，由此可以降低一點監管成本；相反，如果某家公司內部審計獨立性相對較差，其工作成果不值得信賴，那么監管機關就多關注一點，這樣也可促使可信賴程度較低的公司提升其內部審計的獨立性。
如果監管機關采取對內部審計值得信賴程度不同的公司采取分類監管策略，那么，公司內部審計獨立程度的提升，也就會減少監管機關對公司的關注程度，從而減少監管機關檢查監督對公司正常業務干擾，進而間接為公司增加價值。內部審計透過監管機關為公司帶來的價值（創造的價值扣除相關的成本）Vgov可以用公式4表示，其中，rgov（i）為內部審計透過監管的收益率函數，cgov（i）為內部審計透過監管的成本率函數，I為內部審計實際的獨立程度1.
公式4 :
公司內部審計透過外部監管創造的價值與內部審計的獨立性呈正相關關系，但內部審計獨立程度的提升卻不會導致內部審計的與外部監管相關成本的顯著增加，也就是rgov與rcom、cgov與ccom的疊加不會影響圖1中收益率曲線、成本率曲線的形狀和趨勢。
內部審計的獨立性是難以直接計量的，由于內部審計的獨立性與高級管理層對內部審計的“容忍度”
呈正相關關系，監管機關透過對公司高級管理層對內部審計“容忍度”
及相關領域：“公司治理結構”、“內部審計機構管理體制”、“內部審計機構負責人權責范圍”、“高級管理層職業素養與偏好”、“內部審計計劃范圍及信息披露”的評估，間接確定公司內部審計的獨立性，并由此估算內部審計的可信賴等級，為實施分類監管奠定基礎。評估的具體內容及評估樣例參見表 1.一般來講，監管機關關注范圍和檢查力度會超過內部審計最適宜獨立程度所關注范圍和檢查力度，如何在監管機關的“較高的獨立性要求”與內部審計“最適宜獨立程度”之間取得平衡，值得公司管理層斟酌。
3.加入外部審計因素。實際上，外部審計與內部審計獨立性也存在一定的關系。作為審計的不同類型，外部審計與內部審計有較強的互補性，內部審計工作到位，內部審計工作值得信賴，在一些非關鍵領域，外部審計只要對內部審計的工作抽樣復核就可以了，這樣可以大大減少外部審計的工作量。由于公司所付的外部審計費用是按工作量與外部審計商定的。內部審計獨立性高，內部審計工作值得信賴，公司付出的外部審計費用也就越低，內部審計為公司間接創造的價值也就越高。
內部審計透過外部審計為公司帶來的價值Vcpa（創造的價值扣除相應的成本）可以用下面的公式表示。
公式 5:
公司內部審計透過外部審計創造的價值與內部審計的獨立性呈正相關關系，內部審計獨立性的提升不會導致內部審計與外部審計相關成本的顯著增加，也就是rcpa與rcom、ccpa與ccom的疊加不會影響圖1 中收益率曲線、成本率曲線的形狀和趨勢。
4.內部審計獨立性成本與收益模型的基本結論。
綜上所述，內部審計為公司增加的價值 V 可以表示為：
公式 6:
I為內部審計實際的獨立程度；內部審計的“綜合收益率”r（i）為各種收益率之和，在本文中為 rcom（i）+rgov（i）+rcpa（i），其中rcom（i）為內部審計自身的收益率函數，rgov（i）為內部審計透過監管的收益率函數，rcpa（i）為內部審計透過外部審計的收益率函數。一般情況下，r（i）的一階導數大于0,二階導數小于0,也就是綜合收益率r（i）隨內部審計獨立性的上升而增加，但其邊際效應是遞減的。內部審計的“綜合成本率”c（i）為各種成本率之和，在本文中為ccom（i）+ cgov（i）+ccpa（i），其中，ccom（i）為內部審計自身的成本率函數；cgov（i）為內部審計透過監管的成本率函數；ccpa（i）為內部審計透過外部審計的成本率函數。
一般情況下，c（i）對i的一階導數大于0,二階導數大于0;也就是c（i）隨內部審計獨立性的上升而增加，但內部審計獨立性的提升，公司內部的阻力會越來越大，信息交換成本會快速上升，內部審計的成本率也會快速上升?？傮w來講，內部審計的“綜合收益率曲線”、“綜合成本率曲線”與圖 1 中的“收益率曲線”、“成本率曲線”的形狀和趨勢基本一致。
內部審計“綜合成本率曲線”與“綜合收益率曲線”相交，其交點確定了特定公司內部審計的“最適當獨立程度”.該獨立程度與公司高級管理層對內部審計的“容忍度”存在正相關關系。公司高級管理層的容忍度越高，內部審計“最適當獨立程度”就越大，此時內部審計給公司增加的價值也就越大。
二、內部審計獨立性成本和收益模型的幾個推論
1.集中式管理的“審計中心”可以提高內部審計的獨立性，內部審計集中度越高，獨立性越強，為公司增加的價值就越大。內部審計獨立性的實質在于對公司高級管理層的監督，在內部審計集中前，層級機構的內部審計難以對同級公司的高級管理層進行監督；在內部審計集中后，這方面可以得到一定程度的改觀。即使公司最高級別管理層的容忍度沒有提升，但由于子公司最高管理層的容忍度被迫提升，集中之后內部審計的獨立性程度或多或少地會得到提升。從上述模型分析可以得知，內部審計獨立程度越高，給公司帶來的價值增值就越大。所以，對目前內部審計尚處在分散狀態的集團公司而言，建立集中管理的內部審計中心很有必要。
2.內部審計最適當職能定位和組織邊界要根據最適當獨立程度來確定。不同類型、不同規模的公司，在權衡高級管理層“容忍度”、監管機關對內部審計“獨立性要求”、內部審計“獨立性收益”、內部審計“獨立性成本”等因素后，確定一個內部審計最適當獨立程度，由于獨立性與高級管理層對內部審計的容忍度呈正相關關系，只要高級管理層對內部審計“容忍度”及相關領域進行評估，就可以間接推算內部審計“最適當獨立程度”,并以此確定內部審計的職能定位和組織邊界，以取得一個較好的內部審計部門的成本和收益的平衡。
3.對內部審計獨立程度不同的被監管對象實施分類監管是降低監管成本的一個重要途徑。監管是需要成本的，監管機關也需要減低成本，對內部審計獨立程度不同的被監管對象實施分類監管就是一個途徑。從上面的分析可知，內部審計的獨立性與公司高層的容忍度呈正相關關系，監管機關只要通過對被監管對象的高級管理層對內部審計“容忍度”及相關領域的評估就可以測算被審計對象內部審計的獨立性，并由此估算公司內部審計可信賴的等級，然后通過對內部審計可信賴等級的排序，就可以實行對被監管對象的分類監管，進而達到節省監管成本提升監管效率的目的。
4.由于內部審計與外部審計的互補關系，內部審計的獨立性的提升有助于減少外部審計的成本。內部審計獨立性提升，內部審計工作值得信賴，外部審計就可以更多地借助內部審計的工作成果，這樣可以大大地減少外部審計的工作量；由于公司所付的外部審計費用是按工作量與外部審計商定的，外部審計工作量的降低，公司付出的外部審計費用也可以相應地減少。由此可見，內部審計獨立性的提升可以透過外部審計為公司增加價值。
