績效審計評價指標體系是績效審計評價指標的集合， 其作為績效審計項目的主要組成，在績效審計開展過程中發揮著重要作用。 隨著績效審計的逐步推進，審計范圍和內容呈現多樣化的趨勢， 面對不同的對象，以何種思路指導構建績效審計評價指標體系以及設計相關指標亟待探索。
一、國內現有研究文獻
目前學界對于績效審計評價指標體系的研究， 一類是對績效審計評價指標體系構建的內容、原則、方法等方面 的 方 法 論 研 究 , 例 如 祭 增 學 等（2007）對我國績效審計評價指標體系構建的原則、指標分類等進行研究；第二類是對具體項目構建有針對性的績效審計評價指標體系的研究， 例如王世成等（2010）對大規模投資績效審計評價指標體系進行研究； 第三類是對評價標準、 評價方法等績效審計評價指標組成部分的研究， 例如李四能（2010）對建立我國績效審計評價標準進行研究。 這些研究中對于評價指標體系及相關指標的設計思路研究鮮有涉及， 往往均直接列出了評價指標體系而缺少指導性研究。
霍爾三維結構模式主要應用于系統工程類和項目管理等方面的研究，例如項目投資管理、質量管理等，也有學者將其應用于評價體系方面，例如潘經強（2009）運用霍爾三維結構模式，從時間維、邏輯維和知識維構建了地方政府優化發展環境評價體系。 當前，將霍爾三維結構模式運用到績效審計方面的研究較少，王繼霞（2009）運用霍爾三維結構模式構建審計項目風險管理模式，并在此基礎上提出管理與控制審計風險的思路與措施。
二、霍爾三維結構
霍爾三維結構是由美國通信工程師和系統工程專家霍爾（A.D.Hall）于 1969 年提出， 又稱硬系統方法論（Hard System Methodology, 簡 稱HSM），是為解決復雜系統的規劃 、組織、管理問題而產生的一種統一的思想方法。 該模型將系統工程整個活動過程分為前后緊密銜接的七個階段和七個步驟，同時還考慮了為完成這些階段和步驟所需要的各種專業知識和技能。 這樣，就形成了由時間維、邏輯維到知識維所組成的三維空間結構。 其中，時間維表示系統工程活動從開始到結束按時間順序排列的全過程，分為規劃、擬定方案、研制、生產、安裝、運行、更新七個時間階段。 邏輯維是指時間維的每一個階段內所要進行的工作內容和應該遵循的思維程序，包括明確問題、確定目標、系統綜合、系統分析、優化、決策、實施七個邏輯步驟。 知識維列舉需要運用包括工程、醫學、建筑、商業、法律、管理、社會科學、藝術等各種知識和技能。 三維結構體系形象地描述了系統工程研究的框架，對其中任一階段和每一個步驟， 又可進一步展開，形成了分層次的樹狀體系，體現了系統工程方法的系統化、最優化、綜合化、程序化、標準化的特點。
三、運用霍爾三維結構的必要性
一是系統觀為指標設計提供導向，使得設計目的性更加明確。 霍爾三維結構為評價指標設計提供了明確的系統導向，遵循該結構進行指標設計，為設計者提供了清晰的設計理念與思路，可以使評價指標更加直接的反映評價目的，又不失完整性與典型性。 二是邏輯維為指標設計提供步驟，使得設計更加程序化。 邏輯維作為每一個時間段需要完成的工作和遵循的思維程序，步驟化的方式使得評價指標的設計更加有序，各個工作環節緊密聯系， 前后邏輯關系合理，各個指標通過程序化的指導思想進行設計，標準化程度有所提高。 三是時間維為指標設計提供關注重點，使得設計更具典型性。 時間維作為評價對象有關行為從開始到結束全過程的線索，以此為脈絡對行為內容進行分析，保證評價內容全面覆蓋，同時有針對性的對重點行為或行為的重點方面設計評價指標，使其能夠反映評價內容的主要特點， 典型性更強。
四是知識維為指標設計提供知識儲備，使得設計更合理、可行。 知識維作為設計評價指標所需知識的范圍，列舉了重要的知識類型，審計人員在設計指標時可以主動應用知識維中所需知識， 能夠豐富考慮問題的視角，儲備更加多元、有效的知識，保證指標設計得更為合理、可行。
四、基于霍爾三維結構的設計思路
基于霍爾三維結構中邏輯維、時間維和知識維的定義，筆者根據績效審計評價指標設計的特點，總結和歸納了指標設計中涉及到的各個評價環節、評價對象行為普遍同質的行為順序以及所需的知識類型，并對霍爾三維結構進行有針對性的改進，使其更有導向性的指導績效審計評價指標設計。
（一）時間維
該維度主要對評價對象有關行為活動的時間順序進行歸納，便于在設計評價指標時有目的的關注每個時間節點評價對象行為活動的特點，使得評價指標更具典型意義。 一是規劃階段，該階段主要對評價對象的發展情況進行規劃， 對未來整體性、長期性、基本性問題進行思考、考量和設計未來整套行動計劃。 二是決策階段，該階段主要根據規劃對行動的計劃、目標、實施方案進行比較，從多個可能的備選中進行選擇，確定最優選擇對象的分析判斷過程。 三是建制階段，該階段主要為確保決策目的的有效實現，根據決策結果，從組織體系、制度框架等方面進行設置，確保組織框架能夠滿足決策內容的有效實現。
四是配置資源階段，該階段主要對組織內的人力、 物力及財力等資源，根據稀缺性不同在組織內或有關行為的各個環節做出分配，對不同分配方案進行分析并做出選擇。 五是執行階段，該階段主要是為實現目標，根據組織體系和制度框架的要求，合理利用各項資源，貫徹執行組織的各項要求，履行相關職責。 六是監督階段，該階段主要指對執行過程和效果進行觀察、檢查和管理，確保效果能夠達到目標的要求。 七是整改階段，該階段要求對監督的結果進行分析，研究相關措施，對監督中發現的問題進行整頓并改革，使得改革后的行為能夠更好的實現目標。
（二）邏輯維
該維度主要對設計評價指標需要完成的程序進行歸納。 一是識別評價對象， 確認評價對象的行為目的、性質、范圍和特點，審計人員要對評價對象進行深入的了解與分析，熟悉掌握評價對象的行為程序。 二是對識別情況進行分析，根據重要性、典型性和完整性的原則，明確審計評價內容。 三是根據評價內容，尋找評價的切入點，明確評價關注，確定評價因素。 評價因素可以是單一因素，也可以是多因素。 四是根據評價因素的內容和性質，對所使用的評價方法進行判斷，選擇有效的評價方法，保證評價更加合理與可行。 五是依據評價因素的內容和性質， 查找評價的依據，評價依據通常包括法律法規、制度規范、技術標準、計劃標準、歷史標準、同業平均、同業先進和其他。 六是結合評價方法， 根據評價依據的內容，分析和研究符合實際情況、具有評價意義且清晰明確的評價標準。 可以針對某一特點對象設計個性化標準，也可以是具有普遍適用意義的一般性標準，這主要取決于評價指標體系的目的和使用范圍。 七是根據評價方法以及評價標準，選擇定量或定性的評價結果，此時應主要評價結果分檔的科學性。 定量評價結果的優勢在于分數直接反饋結果，劣勢在于負向評價有時很難直接轉化為得分，以及得分有時可能和定性評價發生矛盾；而定性評價結果的優勢在于評價結果相對模糊，容易溝通，劣勢在于評價檔位設定的主觀性較強。
（三）知識維
該維度主要涵蓋了設計評價指標所需的知識范圍。 一是管理學，應熟悉研究管理活動的基本規律和一般方法，重點掌握內部控制、風險管理、績效管理方面的知識。 二是邏輯與分析，邏輯主要是指審計人員應培養縝密的邏輯思維，思考問題符合思維的普遍規律，分析主要體現為審計人員將研究對象的整體分為各個部分、方面、因素和層次，并分別地加以考察的認識活動，意義在于細致地尋找能夠解決問題的主線，并以此解決問題。 三是統籌與運算，統籌指審計人員應通過對整體目標的分析，選擇適當的模型來描述整體的各部分、各部分之間、各部分與整體之間以及與外部之間的關系和相應的評審指標體系， 進而綜合成一個整體模型，用以進行分析并求出全局的最優決策，以及與之協調的各部分的目標和決策，運算是指審計人員應掌握根據一定數學法則進行計算的方法。 四是哲學與政治學，哲學指審計人員應具有理論化、系統化的世界觀，政治學指審計人員需要掌握政治領域方面的相關社會科學。 五是法律，主要指審計人員要熟悉和掌握有關領域的法律制度，識別法律風險。 六是會計和審計， 主要指審計人員應精通會計、審計相關知識。 七是專業知識，主要指審計人員應掌握與評價對象和內容等有關的專業知識， 例如工程、建筑等方面。
五、設計思路的運用案例
結合案例， 筆者以用能成本控制為評價對象， 在設計評價指標時以霍爾三維結構為指導思想， 構建了評價指標體系，具體設計過程如下。
（一）時間維
從時間維的角度， 應關注以下程序節點：（1）規劃階段，關注節能減排工作目標、工作計劃等。（2）決策階段，論壇L U N T A N重點關注用能分項計量的決策情況以及工作目標、計劃的確定。 （3）建制階段，關注用能、節能管理以及節能減排相關制度。 （4）配置資源階段，關注人員配置、用能預算分配情況。 （5）執行階段，關注用能監測、用能分析、分項計量、節能、應急管理與處置等情況。（6） 監督階段， 關注節能減排計劃完成、節能減排考核完成、用能成本核算控制以及內部管理監督情況。（7）整改階段， 關注內部監督發現問題或提出意見的整改及落實情況， 以及用能滿意度調查。
（二）邏輯維
以時間維中執行階段的用能分項計量管理為對象， 從邏輯維的角度進行以下設計：（1） 識別管理行為的特點。 目前用能分項計量作為節能減排的重要工作，推廣力度較大，但是由于用能分項計量的改造成本較高， 存在著一定的推廣障礙。（2）根據典型性原則，將監測、數據采集、分項計量確定為評價內容。 （3）根據重要性原則，從分項計量設置的覆蓋程度、 分項計量用能數據的采集、 分項計量系統建設情況等方面設定評價關注。（4）針對分項計量用能數據的采集， 通過設定數據采集率的方式， 使用定量評價的方法，針對分項計量系統建設情況，選擇定性評價的方法。（5）查閱國家對用能分項計量的有關規定、 被審計對象及其上級行的制度規范。（6）對于定量評價指標，計算公式即為評價標準，對于定性評價指標， 審計人員應結合實際設定。 （7）明確評價結果，鑒于定性與定量評價的優缺點， 審計人員應采取雙軌制的方法， 便于審計反饋時靈活的進行調整。
（三）知識維
在設計評價指標時， 將運用以下知識：（1）管理學知識，包括內部控制與績效管理。 （2）邏輯與分析，主要運用邏輯維的思維方式。 （3） 會計和審計， 運用了成本分析與控制方面的知識。（4）專業知識，主要指用能監測、分析與計量等方面。
（四）構建用能成本控制績效審計評價指標體系
筆者根據霍爾三維結構設計了用能成本控制績效審計評價指標體系，詳見上頁表 1. 其中，評價類型對應時間維度， 而具體的評價項目和評價內容中包含著知識維度。
（五）設計用能分項計量評價指標
在用能成本控制評價體系中，可以運用霍爾三維結構思路設計其中各項指標， 本文以用能分項計量評價為例，詳見表 2. 其中，分項評價對應邏輯維度， 而評價關注和評價標準包含著知識維度。
六、設計思路總結
不難看出，績效審計評價指標體系中縱向根據時間維設計， 橫向運用知識維有關知識儲備， 斜向根據邏輯維設計評價項目中的每個評價指標， 三個維度始終貫穿評價指標體系構建過程， 形成立體化的設計思路，并指導審計人員有步驟、科學合理地建立評價指標體系。 此外，霍爾三維結構由于其系統論的特點，在構建評價體系時具有較好的指導意義。 X參考文獻：
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