審計證據充分性是審計證據證明力的必要條件，審計證據不足會影響審計工作的效果，審計證據過多會影響審計工作的效率，只有在保證審計證據質量的同時，其數量恰當，審計報告的質量才可靠。然而，如何正確判斷審計證據的充分性并未引起人們足夠的重視，相關的研究成果鮮見，導致審計證據的數量經常出現不合理現象。

一、審計證據充分性判斷的意義和要求

（一）審計證據充分性判斷的意義

1．理論意義

審計證據的充分性是指審計證據的數量能夠支持其審計意見，是審計人員為完成審計意見所需審計證據的最低數量要求，但是，審計職業對此尚未形成正式的標準，這給審計人員的職業判斷提出了問題和考驗。

目前，有關審計證據方面的研究成果大多集中于對審計證據的評價，審計證據存在的問題和對策，影響審計證據充分性的因素等，并未對審計證據充分性的判斷進行全面地考量。

為了發展和完善審計理論研究，有必要探究審計證據充分性判斷的相關內容。

2．實踐意義

我國民間審計在較短時間里發展很快，但仍有諸多弊端，如審計人員素質不高，競爭環境不規范，會計師事務所的體制不完善等。這些都可能會導致在具體審計工作中對審計證據充分性的判斷失誤，輕則影響成本效益，重則導致審計結論錯誤。

通過對審計證據充分性的判斷進行研究，可以為審計人員提供規則導向和原則導向，使得審計人員在判斷審計證據的充分性時有充分、合理的依據，保證審計工作順利進行，增強審計工作的有效性，進而維護利益相關者的合法利益。

（二）審計證據充分性判斷的要求

1．判斷主體

由于審計的固有限制和會計學的自身局限，審計人員不可能獲得絕對的鑒證，因此審計人員在判斷什么時候收集的審計證據足夠提供合理鑒證時，職業判斷是必須具備的。

審計人員所做出的職業判斷合理與否，依賴于審計人員的基本素質，有知識、能力、經驗、努力程度，以及職業道德基本準則。

2．判斷依據確定

大多數審計證據都是說服性而非結論性的，所以審計人員不可能依據單一的證據形成審計結論，而是將若干項證據結合起來，形成審計證據體系，由此形成的綜合證明力用以支持審計結論，而審計證據的數量和質量是綜合證明力的重要組成部分，并且數量是在質量的基礎上進行判斷的，因為如果審計證據的質量存在缺陷，提高證據數量可能無法彌補這種缺陷。

所以，審計證據越多越好的說法是片面的。

審計證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與確定的樣本規模有關，并且與以下因素存在密切關系。

（1）審計證據的數量與重要性水平呈反向變動關系。

（2）審計證據的數量與抽樣風險同向變動。

（3）在可容忍誤差一定的情況下，審計證據的數量與預計總體誤差水平同向變動。

（4）在細節測試中，審計證據的數量與總體變異性成同向變動關系。

（5）審計經驗、審計環境、審計技術、成本要素也是重要的影響因素。

3.判斷方法運用

審計人員在對審計證據的充分性進行判斷時，需要結合審計目標及適當的審計程序，運用以下幾種常用的判斷方法。

（1）直覺判斷法

審計人員運用已有的相關知識及經驗對當前的事務做出的分析和推論，它是建立在經驗的基礎上的。

（2）公式判斷法

審計證據的充分性與審計抽樣的樣本規模有關，而樣本數量可由相應的統計和非統計模型確定，有較高的科學性，審計人員可以利用相關的公式來判斷審計證據的充分性。

（3）智力放大法

就判斷事務向他人咨詢，聽取他人的意見。這一方法運用了集體的經驗，是一種有助于做出高質量審計判斷的有效方法。

4．判斷結果檢驗

審計結論應當具備可驗證性，由至少具有同等專業素質的其他人員，在充分了解被審計單位及其環境的情況下，根據所獲得的審計證據能得出同樣的結論。

由此可見，審計結論必須基于充分的審計證據，這樣才能經受住其他審計人員（如監督人員或復審人員）和外界（如法官、監管機構或公共會計監督委員會）的審議。對審計證據充分性判斷的結果進行檢驗，大多發生在審計過程中的項目組內部復核，由經驗較多的人員復核經驗較少人員的相關工作，或由至少具備同等專業勝任能力的人員完成。

極少情況下，會在項目質量控制復核過程中由項目組外部人員在出具報告前實施。

二、審計證據充分性判斷存在的問題及原因

（一）審計證據充分性判斷存在的問題

1．審計人員綜合素質不高，對審計證據充分性的判斷不合理

（1）判斷主體的綜合素質不高判斷主體，即審計人員的職業道德水平低下，為追求自身利益，遷就被審計單位的不正當要求。專業知識欠缺導致對審計證據充分性的認識有偏差。審計經驗不足使得無從判斷審計證據的數量是否足夠，再加上努力程度不夠，草草結束審計證據的收集工作。審計人員的實際運用能力有待加強，不能全面考慮所審計項目的各種特征，也是綜合素質不高的常見表現。

（2）對判斷依據的認識有偏差。審計人員往往不重視對被審計單位及其環境方面的證據的收集，具體包括對被審計單位有關內部控制環境、會計系統、控制程度、管理條件、管理人員素質等方面的取證。雖然在審計前對被審計單位進行過了解，在審計過程中有對被審計單位的內控進行測試，但并未對涉及的符合性測試、審計調查進行記錄并編制審計工作底稿，導致審計結論、審計意見書的證明力欠佳。

（3）判斷方法的運用不恰當。在審計抽樣，特別是判斷抽樣過程中，更加依賴于審計人員的職業判斷來確定樣本規模，進而確定審計證據的數量是否足夠。此時，審計人員過于依賴直覺判斷法，即憑經驗判斷所獲取的審計證據是否具備充分性，且容易受傳統習慣的影響，偏向于就賬查賬，并且對特定的審計項目趨向于相同的取證方法，較少采用錄音、錄像、拍照、計算機儲存處理和視聽器材、專門機構及專門人員的鑒定結論及勘驗筆錄等方法，使得被審計單位可對此做出相應的風險規避，這樣在審計證據質量存在缺陷的情況下，依然按照常規方法選取特定量的審計證據，使推導出的審計結論不充分合理。

2．會計師事務所對審計證據充分性判斷結果的檢驗欠佳

會計師事務所的質量控制政策和程序在制定方面存在不足，如大多數會計師事務所都習慣打制度準則的“擦邊球”，在遵照制度準則的時候，絕不施加進一步的保障措施。對審計證據充分性判斷結果的檢驗流于形式也較為常見，經驗豐富的審計人員會重點檢驗相關的審計程序是否都已實施，卻不重視審計程序的實施結果是否合理，未能切實做到對審計證據充分性判斷結果的檢驗，使得檢驗達不到預期的效果。

（二）審計證據充分性判斷存在問題的原因

1．思想觀念落后

因我國特殊的經濟體制，會計師事務所作為社會會計監督的主體長期被認為是國家監督的補充力量，雖然近年來發展迅速，但仍未使人們充分認識到會計師事務所在會計監督中的重要作用。會計師事務所其本身也并未真正站在業務委托者的立場，切實維護相關者的利益。

我國企業的投資者經常被動接受企業所披露的信息，對企業信息披露制度采取默然的態度，導致我國企業報告模式為供給決定型，這根源于我國普遍的風險意識差，對自身利益的維護觀念薄弱，審計工作得不到足夠的重視，會計師事務所的責任感也比較弱。

2．法制建設滯后

目前的審計理論研究尚不完善，使現行的與審計相關的法律法規發展較慢。

我國相關審計工作的配套準則制度概括性較強，操作性較差，使得審計人員在審計過程中的人為操縱性較強，再加上其業務素質不高，導致審計證據的證明力不足，影響審計結論的正確性。

對違法行為的懲處主要是行政處罰，力度不夠，自然無法督促審計人員足夠重視審計風險，進而注重對審計證據充分性的判斷。

3．體制轉變不完善

我國會計師事務所經過十幾年的改制，基本上解除了“掛靠”關系，實現了“官辦”向“民辦”的轉變，但是大多數會計師事務所改制為有限責任制，而非合伙制。長期的“掛靠制”使我國會計師事務所的風險意識極差，注冊會計師的職業道德水準很低，而有限責任制更是在一定程度上降低了其承擔的風險，這不利于提高會計師事務所的風險意識，不利于審計人員對收集的審計證據做出客觀公正的判斷，無法促進審計業的發展。

4．競爭環境惡劣我國會計師事務所的利益追逐行為不擇手段，缺乏規范有序的競爭環境

為招攬業務，不恰當地降低審計收費標準，過度追求成本效益原則，使得在收集審計證據時不考慮審計證據的充分性，更不會對其進行判斷；更多的會計師事務所是通過拉關系來包攬業務的，不考慮獨立性、客觀、公正的職業道德準，在具體的審計過程中，為維持這種關系而不判斷或者不恰當判斷審計證據的充分性。

三、有關審計證據充分性判斷的對策

（一）轉變觀念認識，增強風險意識

市場經濟體制和現代企業制度的建立亟需確立會計師事務所在會計監督中的重要地位，大力宣傳會計師事務所及注冊會計師的使命與責任，采取獎懲措施來增強他們的風險意識，確保審計工作的順利進行。

其他社會成員也應提高對企業審計報告的重視，從外界對會計師事務所及審計人員施加壓力，促使其嚴格遵守審計程序開展審計工作，確保其對審計證據充分性判斷的合理客觀。

（二）加強法制建設，促進體制轉變

積極探索科學的審計證據收集程序，全面記錄對審計證據的評判結果并在理論基礎上建立相關的法律法規。

利用法律和行政手段，徹底解除會計師事務所的掛靠關系。

通過法律法規來規范會計師事務所的競爭環境，杜絕一切非正當的競爭行為。

健全注冊會計師法規體系，以法律約束其審計行為。

有步驟地加快有限責任制向合伙制的轉變，推行實質性的合伙制，迫使會計師事務所及注冊會計師承擔無限連帶責任，會計師事務所及審計人員會提高風險敏感度，更注重審計證據的整個收集過程，將審計證據充分性的判斷落到實處。

（三）規范競爭環境，提升隊伍素質

通過法律手段規范會計師事務所的競爭環境并增加嚴懲條款及力度。

行業自律、同行業相互監督、社會監督是規范競爭行為的有效措施。

鼓勵并促進會計師事務所以競標方式獲取業務，有利于會計師事務所市場的健康發展。

對于注冊會計師的監管，一是應設立職業道德監管機構，建立事務所、個人職業道德檔案，作為注冊會計師準入和退出的依據；二是實行定期或不定期的考核評價，作為不斷提高職業道德水平的外在驅動力；三是對注冊會計師的違規處罰應過渡到行政處罰與經濟處罰、刑事追究并重，注冊會計師因舞弊或重大過失而不能發現上市公司重大會計造假，造成利益相關者蒙受損失的，需要承擔民事賠償責任。

參考文獻：
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