一、引言
審計作為一種職業，應對所有依賴其工作的人承擔責任，審計只有接受這些社會責任，才會確立它作為一種職業的地位（莫茨、夏拉夫，1990）。審計作為一種鑒證代理問題和次優問題的制度安排，對其應有責任之擔當是其社會價值的基礎。由于審計法律責任不同，人們觀察到的審計現象不同，從而對審計本質的認識也不同，審計本質理論中的“保險論”將審計作為一種信息保險機制，這無疑是以一定的審計法律責任擔當為背景的。
關于審計責任的研究主要涉及審計責任的概念、界定及對策，少量的文獻涉及影響審計責任的因素。本文主要關注審計法律責任的影響因素。關于這方面的研究，除了謝榮（1994）的二維審計責任域外，并無一個解釋審計法律責任的通用理論框架，本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。
本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述；其次，以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見角度，提出一個關于審計目標、審計意見和審計法律責任之關系的通用理論框架；然后，用這個理論框架來解釋我國政府審計、民間審計和內部審計法律責任；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
關于審計責任有不少的研究，研究主題主要是審計責任的概念、界定及對策，少量的文獻涉及影響審計責任的因素。關于審計責任的概念，公認的概念是，審計責任是指審計人員在執行審計業務中應履行的專業職責，以及因工作失誤對公眾造成損失所應承擔的法律責任。前者稱為審計職業責任，后者稱為審計法律責任 （謝榮，1994；劉兵，1994；劉力云，1998；楊書懷，2008）。關于審計責任的界定，一些文獻強調區分審計責任和會計責任（王朝曄，2001；邱景忠，2005），一些文獻強調法律界和職業界的協調（方廣海，1996；劉燕，1998）。關于應對審計責任的對策，大多數文獻認為，職業界應該對舞弊審計承擔責任，為此，需要采取提高人才素質、優化審計準則和審計技術、改進審計報告內容甚至采取購買審計責任保險等措施（仇瑩、陳紀林，2001；顏軍、孫益文、牟蔚，2004；朱萍，2008）。
少數文獻涉及到影響審計責任的因素。謝榮（1994）對于影響審計責任的因素從兩個角度進行了分析，一方面，審計職責是一個由審計目標和審計行為依據所組成的二維職責域，其中第一維由審計目標的內容所確定，第二維由審計的行為依據所確定。另一方面，他從審計目標變遷中分析了審計目標與審計責任的關系，以揭錯查弊為審計目標時，審計人員的責任就是揭露舞弊和差錯，尤其是重大舞弊和差錯；以驗證財務報表的真實公允為主要審計目標時，審計人員的責任就不再以揭弊查錯為主，而是著重對財務報表的公允性作出評價；以驗證財務報表的真實公允與揭弊查錯并重為審計目標時，社會對審計人員應承擔揭弊查錯的責任的呼聲越來越高，雙重審計目標已為越來越多的國家、組織所接受。
此外，謝志華（2000）認為，由于審計中充滿職業判斷，審計責任與會計事項本身的不確定性成反向變動關系。劉明輝、胡波（2005）認為，審計師的技術能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責任相伴相隨。如果職業界不能從根本上創新審計思路、審計方法及審計技術，不能從根本上提高審計師發現舞弊的能力和效果，審計作為一種職業就會逐漸走向萎縮。吳溪（2007）發現，監管者對審計責任的認定傾向直接影響注冊會計師審計執業行為的行政法律責任和民事法律責任。
上述這些文獻對于理解、界定和應對審計責任有較大的價值，然而，關于審計法律責任的影響因素，除了謝榮（1994）的二維審計責任域外，并無一個解釋審計法律責任的通用理論框架。本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。
三、審計目標、審計意見和審計責任：理論框架
一般認為，只有在發表了錯誤的審計意見之后，才需要承擔相應的審計法律責任。然而，發表什么樣的審計意見是由審計目標所決定的，不同的審計目標會要求不同類型的審計意見，從而會產生不同的審計法律責任。不同的審計目標為什么會要求不同的審計意見類型呢？主要是由于審計目標與審計主題有密切關系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目標。所以，總體來說，審計主題決定審計目標，而審計目標決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責任，三者之間的關系如圖 1 所示?！?】
（一）審計主題和審計目標
審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果，不同的審計主題有不同的審計目標。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認定；二是行為，也就是被審計單位的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也區分為信息審計和行為審計。
不同的審計主題有不同的審計目標。如果不考慮不同的審計主體、不同的審計業務類型，就審計一般目標而言，真實性、合規性和效益性這三個目標得到大多數人的公認1真實性關注的是信息有無虛假或錯報，適用于信息審計主題。合法性也稱為合規合法性，關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規和規章制度，適用于行為審計主題。效益性關注的是財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益，這里的審計對象是經濟效益、社會效益和環境效益，它們是屬于行為審計主題還是信息審計主題呢？首先，效益性必然表現為一些數據，需要鑒證其真實性，此時，審計主題是信息，審計目標是真實性；其次，需要對鑒證后的效益與既定的效益標準進行比較，以評價效益的優劣，此時，審計主題仍然是信息，但是，審計目標是評價效益本身的優劣，其目的是尋找效益是否存在缺陷，是否能進一步提升，針對的是次優問題和代理問題。從這個意義上來說，審計目標可以歸結為合理性。最后，如果效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會涉及效益生產的全過程，從全過程中尋找缺陷，發現改進效益的機會，此時，針對的是次優問題和代理問題，審計主題是生產效益的行為，審計目標是判斷行為是否存在次優問題和代理問題，從這個意義上來說，審計目標可以歸結為合理性。所以，總體來說，效益性不宜作為獨立的審計目標，它包括行為和信息兩方面的主題，可以分解為真實性和合理性兩個審計目標。
總之，關于審計目標，信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標，而行為審計主題具有合規性和合理性兩個審計目標。
（二）審計目標和審計意見類型
根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第八條規定，鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。事實上，這里界定的審計意見保證程度也同樣適用于政府審計和內部審計。
審計意見保證程度和審計主題密切相關，不同的審計主題會有不同的審計意見保證程度。就信息主題來說，其技術邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題。從技術邏輯來說，可以獲得充分、適當的審計證據來證明審計命題。
在這種情形下，審計人員對審計結論的把握程度可以達到較高的程度，從而，從技術上來說，可以采用合理保證程度來發表審計意見。當然，基于成本效益考慮，或者基于其他原因，可以減少審計證據，從而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來說，信息主題可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。而信息主題的審計目標包括真實性和合理性，這兩種審計目標都可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。
就行為來說，其技術邏輯屬于事實發現型，其審計命題具多樣性、非窮盡性，在成本效果約束下，一般無法獲取充分、適當的審計證據來證明審計命題，所以，也無法就行為整體發表意見，只能就已經發現的行為事實形成審計意見。在這種情形下，審計意見無法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。而行為審計主題的審計目標包括合規性和合理性，這兩種審計目標都只能采取有限保證程度。但是，行為審計有一種特殊類型，它不直接以行為為對象，而是以約束行為的制度為直接對象，而與制度相關的命題是可以合理分解的，從而，可以采用合理保證方式發表審計意見。
總之，真實性目標、合理性目標可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規性目標一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。
\\(三\\)審計意見類型與審計法律責任
通過前面的分析知道，審計意見包括有限保證和合理保證兩種類型它們與審計法律責任是什么關系呢?
1.合理保證審計意見與審計責任
在合理保證方式下，審計人員要就審計主題的總體發表審計意見，如果發表了錯誤的審計意見，就形成了審計法律責任，其基本情形如表1所示?！?】
在表1中，情形A和C下，審計人員發表了正確的審計意見，不會產生審計法律責任清形B和D都發表了錯誤的審計意見，但是，兩種情形產生的后果不同，在情形B下，被審計單位本身沒有問題，由于是抽樣審計，所以，根據樣本推斷總體時得出了錯誤的結論，此時，被審計單位會據理力爭，審計人員最終會擴大樣本，從而得出正確的結論，所以，情形B一般不會最終形成情形D不同，這種情形下，被審計單位本身有問題，而審計人員由于種種原因，未能發現，從而得出了錯誤的審計結論在這種情形下，被審計單位一般不會有什么表示總體來說，形成審計法律責任的是情形D，即被審計單位有問題，而審計人員沒有發現，從而形成了錯誤的審計意見
2.有限保證審計意見與審計責任
在有限保證審計意見方式下，審計人員并不就審計主題整體發現審計意見，而就已經發現的事實發表意見也就是說，在這種方式下，審計人員并不就審計主題發表整體性的審計意見，而只是陳述已經發現的事實所以，如果這種審計意見錯誤，只能是兩個情形，情形一是發現的事實并不是真正的事實，而與事實的真相有出入一般來說，這種情形出現的可能性不大，因為審計結論是要與被審計單位溝通的，如果事實不符，被審計單位會據理力爭，最終會通過增加或補充審計證據，從而修正審計結論情形二是審計定性錯誤，在這種情形下，發現的事實本身是證據確鑿，但是，對這個發現的事實如何定性卻發生了錯誤，正是由于這種定性錯誤，導致了審計法律責任總之，在合理保證方式下，只有在被審計單位有問題而審計人員沒有發現時才會形成審計法律責任;在有限保證方式下，當審計定性發生錯誤時，才會形成審計法律責任以上所述審計主題、審計目標、審計意見和審計法律責任之間的關系歸納起來如表2所示.【3】
四、審計目標、審計意見和審計責任:不同審計主體的審計法律責任分析
構建以審計主題為基礎，從信息審計和行為審計兩個角度出發的關于審計目標、審計意見和審計法律責任關系的理論框架，并以此來分析我國各審計主體的法律責任。
（一）我國民間審計法律責任分析
目前，我國民間審計的主要業務是財務審計和內部控制審計。就財務審計來說，其審計主題是財務信息，審計目標是真實性，年度報告的審計意見類型是合理保證，在這種情形下，只有被審計單位有重大錯報而審計人員沒有發現才會形成審計法律責任；中報是審核，其意見類型是有限保證，并且不涉及審計定性，所以，中報審核一般沒有法律責任。就內部控制審計來說，其審計主題是約束行為的制度，是一種特殊的行為主題審計，其審計目標是合理性，只有被審計單位內部控制有重大缺陷而審計人員沒有發現才會形成審計法律責任。
（二）我國政府審計法律責任
我國政府審計主要從事行為主題審計，其審計目標是合規性和合理性，采取有限保證方式發表審計意見，所以，審計法律責任主要源于審計定性錯誤，如果審計定性正確，則不會形成審計法律責任。由于目前審計定性的法律法規依據較混亂，難以判斷審計定性是否正確，所以，我國政府審計難以發生審計法律責任。
（三）我國內部審計法律責任
我國內部審計以行為主題審計為主，審計目標是合理性和合規性，以有限保證方式發表審計意見，并且，一般不進行審計定性，所以，難以產生法律責任。當然，有一種特殊情形，作為上市公司的內部審計部門，要出具內部控制評估報告，并且以董事會的名義對外公告。此時，是以合理保證方式對內部控制有效性發表意見，如果本單位內部控制有重大缺陷，而發表的意見是內部控制有效，這就出具了錯誤的審計意見，可能形成審計法律責任。
五、結論和啟示
審計作為一種鑒證代理問題和次優問題的制度安排，對其應有責任之擔當是其社會價值的基礎。本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見的角度，提出一個解釋審計法律責任的通用理論框架。
一般認為，只有在發表了錯誤的審計意見之后，才需要承擔相應的審計法律責任。然而，發表什么樣的審計意見是由審計目標所決定的，不同的審計目標會要求不同類型的審計意見，從而會產生不同的審計法律責任。而審計目標與審計主題有密切關系，正是不同的審計主題決定了不同的審計目標。所以，總體來說，審計主題決定審計目標，而審計目標決定審計意見類型，不同的審計意見類型會有不同的審計法律責任。
信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標，而行為審計主題具有合規性和合理性兩個審計目標。真實性目標、合理性目標可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規性目標一般采取有限保證程度，特殊情形下采用合理保證程度。在合理保證方式下，只有在被審計單位有問題而審計人員沒有發現時才會形成審計法律責任；在有限保證方式下，當審計定性發生錯誤時，才會形成審計法律責任。
本文的發現告訴我們，為了規避審計法律責任，除了以應有的職業關注執行審計職業責任之外，正確理解不同審計主題下的審計目標、不同審計目標下的審計意見類型及不同審計意見類型下的審計法律責任至關重要，所以，審慎選擇審計主題、確定審計目標和審計意見類型，能有效地規避審計法律風險。
【參考文獻】
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