內部控制的重要性對于任何組織來說都是不言而喻的。然而，理論研究者和實務工作者對內部控制的探討尤其是對內部控制體系的構建多數集中在企業這一類型的組織上，對政府的探討和研究較少。而且一直以來，關于與政府有關的內部控制的探討主要集中在對政府部門內部控制、行政事業單位內部控制或者非營利組織內部控制上，并沒有從政府各個層級來統籌建立內部控制制度，因而不能充分發揮政府內部控制對于國家治理的基石作用。在我國全面深化改革的關鍵時期，尤其是在服務型政府建設的過程中，加強政府內部控制建設對于促進政府審計的發展、推動政府職能的轉變、提高政府管理水平、促進懲治和預防腐敗體系建設等都有重要的現實意義。構建我國政府內部控制體系不僅是我國政治經濟發展的客觀需要，也是內部控制學科向前發展的迫切要求。與政府部門內部控制、行政事業單位內部控制或者非營利組織內部控制的研究對象不同，本文以政府為研究對象。由于政府內部控制研究還屬于探索階段，本文重點研究兩個問題： 一是我國政府內部控制的基本內涵；二是在積極借鑒國外相關內部控制體系的基礎上，結合我國政治經濟發展與全面深化改革的要求，構建我國政府內部控制體系。當然，該領域的其他問題，尤其是政府內部控制實務部分將是我們未來研究的重點。

一、政府內部控制的內涵

由于以往與政府有關的內部控制研究主要以政府部門、事業單位等為研究對象，很少有文獻從整體上探討政府內部控制，而政府的組織形式又與國家結構形式緊密相關，這會影響到政府內部控制的設計、執行和評價等很多方面，因此，在構建政府內部控制體系之前，我們很有必要探討一下政府內部控制的基本含義。

（ 一） 國外對政府內部控制內涵的探討

無論是從理論研究還是從實踐工作來看，較早關注政府內部控制問題的當屬美國。1978 年，美國國會通過的《督察長法案》（ Inspector General Act of 1978） 雖然沒有明確定義政府內部控制的概念，但是強調了內部控制在政府管理效果性、效率性方面的作用。1982 年 9 月 8 日，美國國會通過的《聯邦管理者財務誠信法案》（ Federal Managers Financial Integrity Act of 1982） 認為內部控制可以寬泛地包括計劃、運營、內部會計控制和管理控制。1983 年美國審計總署（ GAO） 發布《聯邦政府內部控制準則》（ Standards For Internal Control In The Federal Government） ,認為政府內部控制是“管理層采用的組織、方法和程序的計劃，旨在確保資源的使用符合法律、法規和政策； 保護資源，防止浪費、損失和濫用； 確?？煽康臄祿趫蟾嬷心軌虮猾@取、持續和公允披露”.1999 年 11 月，GAO 借鑒了 COSO 報告的研究成果，并對《聯邦政府內部控制準則》進行了修訂，其中的一個變化是重新對內部控制進行了定義，認為內部控制屬于管理活動的一個重要部分，支持以業績為導向的管理，主要采用計劃、方法和程序等來實現組織的使命和目標。另外，修訂后的準則還指出內部控制受組織中的每一個人的影響，它是一個動態調整的過程，只能夠提供合理保證，而不是絕對保證。

除了美國，有關國際組織也較早地關注了政府內部控制問題。最高審計機關國際組織（ INTO-SAI） 1992 年發布的《內部控制準則指南》（ Guidelines for Internal Control Standards） 把內部控制結構定義為“一個組織的計劃，包括管理層的態度、方法、程序和其他措施，為實現一般目標提供合理保證”.

2001 年該組織又發布了善治指南 9120 號文件《內部控制： 為政府問責制提供了基礎》（ Internal Con-trol: Providing a Foundation for Accountability in Government） ,認為政府內部控制的本質是“一項被用來合理保證管理目標實現的管理工具（ a management tool） ”.它進一步指出： “簡單地說，內部控制是一個組織為了有效果并高效率地完成它的使命而管理其活動的過程?！?004 年 INTOSAI 討論通過了善治指南 9100 號文件《公共部門內部控制準則指南》（ Guidelines for Internal Control Standards for thePublic Sector） ,對內部控制概念進行了更新，并且借鑒了 COSO 報告的相關內容。該指南將公共部門內部控制定義為公共部門管理層和員工為合理保證單位履行使命、實現總體目標而應對風險的過程，并將內部控制的本質界定為防范風險。相對于 COSO 定義和 1992 年的《內部控制準則指南》，《公共部門內部控制準則指南》的內部控制概念考慮了公共道德規范，強調了公共部門資源保護的重要性，突出了非財務信息控制的重要性，強化了信息技術控制。另外，2001 年，國際會計師聯合會（ IFAC）下屬的公共部門委員會（ PSC） 發布的研究報告《公共部門治理---治理主體的視角》（ Governance inthe public sector: A Governing Body Perspective） 指出，內部控制制度是公共部門問責制的基礎，是公共部門治理的重要工作之一。此外，1996 年，國際信息系統審計與控制協會（ ISACA） 發布的《信息及相關技術控制目標》（ Control Objectives for Information and related Technology） 把內部控制界定為精選設計的政策、程序、慣例和組織機構，目的是防止、識別并糾正不可預測的事件并提供合理保證，最終實現組織的目標。

（ 二） 我國政府內部控制內涵的界定

近些年來，越來越多的理論研究者和實務工作者開始關注我國政府內部控制的問題。從筆者掌握的文獻來看，現有文獻經常會出現“政府內部控制”、“政府部門內部控制”、“行政事業單位內部控制”和“公共部門內部控制”等術語，但很少有文獻對這些概念進行辨析，甚至有些研究直接視它們為是同義詞。概念的模糊往往是對一門學科發展最大的打擊，將會嚴重阻礙該學科的發展。我們從現有文獻也能看到一些研究現狀： 目前在與政府相關的內部控制研究中，對政府部門、行政事業單位內部控制的研究相對較多[1-6],對公共部門內部控制的研究則相對較少，且多見于學術討論中，而對政府內部控制的研究則尤為少見。本文將就政府內部控制的內涵進行一些探討。

本文認為，與“政府”的含義有廣義和狹義之分相對應，政府內部控制的概念也有廣義和狹義之分。廣義的政府內部控制泛指各類國家公共權力機關的內部控制，通常包括立法機關內部控制、行政機關內部控制和司法機關內部控制。狹義的政府內部控制特指國家行政機關的內部控制。無論是從廣義概念還是從狹義概念來看，政府內部控制的概念都是一個整體概念。本文認為，政府內部控制是各級政府為了高效地實現其目標而管理其經濟活動的過程。政府內部控制涵蓋的范圍非常廣泛，可以分成三個層次加以解釋：

第一個層次是實施具體行為的機關各個組成部分的內部控制，即“政府部門內部控制”,也是最基本的層次。從這個視角來考察，政府內部控制包含了政府部門內部控制[3].

第二個層次是一級政府中的具體行為機關的內部控制以及這些機關之間的內部控制。

第三個層次的政府內部控制還包括了各級政府之間的內部控制。這在中國表現得更明顯、更突出。

如果說一般的政府內部控制包括前面兩個層次，那么第三個層次是比較有中國特色的，這也就是我們為什么要對上述“政府內部控制”、“政府部門內部控制”、“行政事業單位內部控制”和“公共部門內部控制”四個概念進行辨析的原因之一。人們只有明確了各個概念之間的含義，才能結合我國的國情，立足我國的現實環境，構建具有中國特色的政府內部控制制度，也才能有效地開展關于政府內部控制的研究和實踐活動。

二、國外內部控制體系與經驗借鑒

放眼全球，對政府內部控制研究較早且現今制度較為完善的是美國。我國政府內部控制建設起步較晚，學習借鑒國外先進的內部控制體系具有一定的現實意義，但要我們也要注意內部控制尤其是政府內部控制因國家制度和文化背景的差異而具有明顯的地區性。此外，如前所述，相比較而言，研究企業內部控制體系的文獻較多，這也為政府內部控制體系的構建提供了可資借鑒的經驗。由于政府內部控制研究相對于企業來說本身就少，也不成系統，本文嘗試對國外與政府內部控制相關的框架體系進行了歸納和總結，以便為我國政府內部控制體系構建提供有益的啟示。

（ 一） 美國聯邦政府內部控制框架

美國聯邦政府在內部控制研究和建設方面做了許多有益的探索，試圖尋求一種機制以便出色地完成政府的各項業務。1982 年，美國國會通過《聯邦管理者財務廉潔法案》（ Federal Managers Finan-cial Integrity Act of 1982） ,要求美國審計總署（ GAO） 發布政府內部控制準則。次年，美國審計總署（ GAO） 應要求發布了《聯邦政府內部控制準則》（ Standards For Internal Control In The Federal Govern-ment） .該準則由一般準則、具體準則和審計處理準則三個部分組成： 一般準則主要是對聯邦政府內部控制的基本問題如控制目標、控制手段、保證程度等進行了規范； 具體準則由六條構成，涉及文件記錄、業務執行、職責分離、監督、資源限制接近等； 審計處理準則主要規范審計結果如何運用的問題，例如要求管理層對審計發現與建議進行評價，并且要求及時采取措施加以改進。美國審計總署（ GAO）對該準則的執行進行了持續跟蹤，并于 1999 年 11 月和 2014 年 9 月分別對該準則進行了修訂，修訂后的準則借鑒了 COSO 研究報告的成果，構建了一個綜合性更強的框架，為政府內部控制的設計、執行和維護奠定了良好的基礎[7].

（ 二） 國際組織對政府內部控制體系的研究

1. 國際會計師聯合會國際會計師聯合會（ IFAC） 下屬的公共部門委員會也較早地對政府內部控制進行了研究。2001年該委員會在其發布的《公共部門治理---管理層視角》報告中就闡述了內部控制的思想，并討論了公共部門內部控制與治理的關系。該報告認為內部控制制度是政府責任的基礎，是政府治理的最重要工作，并指出公共部門最佳治理結構應包括行為準則、組織架構與程序、控制作業和外部報告。

2. 最高審計機關國際組織最高審計機關國際組織（ INTOSAI） 也不遺余力地關注了政府內部控制的構建問題。早在 1992年，INTOSAI 就發布了《內部控制準則指南》，以適應國家審計實踐發展的要求。隨著時代的發展，人們越來越認識到政府治理的重要性。為了推動政府治理的進程，2004 年的第十八屆最高審計機關國際會議討論通過了新的《公共部門內部控制準則指南》。該指南對公共部門內部控制進行了系統的論述，如對公共部門內部控制的概念、責任主體、保證程度、機構目標的設定、內部控制的局限性等都進行了論述。值得一提的是，該指南認為，與企業內部控制不同，公共部門內部控制具有兩重效應---政治效應和經濟效應： 前者主要是指公共道德控制和信息資源控制； 后者主要是指組織目標控制和政策執行控制。INTOSAI 還積極借鑒企業內部控制的經驗，如借鑒了 2004 年 COSO 發布的《風險管理---整合框架》，在指南中特別強調了風險評估這一程序，詳細論述了內部控制與風險管理之間的關系。INTOSAI 對公共部門內部控制的探索為世界各國包括政府在內的公共部門構建內部控制體系提供了寶貴的經驗。

（ 三） 美國 COSO 的內部控制體系

眾所周知，1992 年美國 Treadway 下設的 COSO 委員會提出了美國 COSO《內部控制---整合框架》（ 1994 年進行了增補） ,為企業建立內部控制提供了一個權威標準，2013年進行了修訂。需要注意的是，這里使用的術語是“內部控制---整合框架”,它說明內部控制不僅包括內部會計控制，而且包括單位所有活動的控制[8].整合后的內部控制框架主要內容可以概括為一個定義（ 指內部控制的定義） 、三個目標（ 指運營目標、報告目標以及遵循目標） 、五個要素（ 指控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控） .COSO 內部控制報告采用了三維度模型來描述組織的內部控制系統，如圖 1 所示。

三維度模型描述了內部控制系統的運行機制。例如，對控制行為的選擇不僅要考慮風險評估的結果，還可能需要重新考慮控制環境、監督等其他要素?？梢?，內部控制并不是上述五個要素按照一定的順序逐個進行的過程，而是系統中每個節點相互影響、相互作用形成控制合力的一個過程。

（ 四） 加拿大的 COCO 框架

受到 COSO 報告的鼓舞，加拿大注冊會計師公會（ theCanadian Institute of Chartered Accountants,CICA） 下屬的控制基準委員會（ The Canadian Criteria of Control Board,簡稱為 COCO 委員會） 也積極構建一套內部控制框架，并于1995 年 11 月份發布了《控制指導綱要》（ 以下簡稱“COCO框架”） ,如圖 2 所示。顯然，與 COSO 框架相比，COCO 框架更精簡，也易于理解和使用。

該框架主要包括四個方面，即目標（ 有關組織管理的準則） 、承諾（ 有關身份和道德標準的準則） 、能力（ 有關能力的準則） 、監督和學習（ 有關組織發展的準則） .此外，該框架認為內部控制的要素包括資源、系統、流程、文化、結構和任務，這些要素共同作用，為組織的使命和目標服務。雖然 COCO 框架在結構上比 COSO 框架要簡單一些，但是它為我們構建政府內部控制體系提供了另外一種視角。

（ 五） COBIT 框架

隨著信息革命和信息技術發展，計算機系統在組織中的作用越來越重要，對計算機系統以及存儲信息的保護逐步成為組織信息系統內部控制的重要內容。在信息系統內部控制的發展中，對于信息系統設備的物理安全控制、系統軟件以及存儲信息的邏輯控制構成了信息系統的內部控制。1996 年，國際信息系統審計與控制協會（ ISACA） 發布了《信息及相關技術控制目標》（ Control Objectives for Infor-mation and related Technology,以下簡稱“COBIT 指南”） ,并在 1998 年和 2000 年進行了更新。COBIT 指南針對信息及相關技術構建了一套由六部分組成的內部控制體系，包括執行綱要、控制框架、控制目標、審計指南、管理指南和實施工具。COBIT 指南包含了全球主要的、一般公認的有關 IT內部控制的標準，是一個國際性的、綜合性 IT 內部控制評價工具。毫無疑問，COBIT 指南是信息系統的內部控制最全面、最權威的標準。與 COSO 框架三維度模型類似的是，COBIT 也從三個維度來考慮 IT 控制，如圖 3 所示。

COBIT 框架的第一個維度可稱為 IT 資源，包括組織中的人員、應用系統、技術、設備和數據的價值等所有的 IT 資產。第二個維度可稱為 IT 流程，由域、流程及活動三個部分組成。第三個維度是信息標準，也由三個要素即質量、信用和安全性構成。所有的 IT 整體系統或流程都要考慮用這三個標準來評價。其中，COBIT 框架用“信用”這個詞來描述會計和財務控制。

三、構建政府內部控制體系的依據

（ 一） 企業內部控制理論和方法為構建政府內部控制體系提供了經驗依據

盡管政府內部控制與企業內部控制存在很多不同，如控制目標不同、責任機制不同等，但是內部控制的科學性和技術性使得人們在構建政府內部控制體系時在許多方面可以合理地借鑒企業內部控制成功的經驗，尤其是當政府內部控制的研究還處于起步階段，這種借鑒越發顯得十分必要。內部控制學科所具有的合理內涵和內部控制中所采用的技術手段、控制方法如不相容崗位分離、授權批準等，都是可以在不同的領域之間甚至跨國界流動的。這決定著內部控制學科在不同的應用領域相互借鑒、開展國際交流是具備科學基礎的。而內部控制體系或框架中所體現的大多數知識和技術手段都是內部控制的普遍知識和可以共用的技術手段，而且也是最精華的部分。這說明在政府構建內部控制體系時可以借鑒和運用企業內部控制理論和方法，企業內部控制理論研究和實踐活動可以為政府內部控制體系的建立和發展提供一定的經驗依據。

（ 二） 現代契約理論為構建政府內部控制體系提供了理論依據

現代契約理論不僅可以運用在現代企業研究上，也可以運用于政治領域，主要是對政府的研究上[9].該理論要解決的一個核心問題就是，在信息不對稱的情況下如何設計一種契約以規范和約束相關人員的行為。契約分析不以最大化、最優化為追求目標，而是需要在不同的契約安排中進行比較和選擇，追求西蒙所提倡的“適度滿意化”[10].現代政府好比一個“超級企業”,其間也存在一系列的契約，正式的或非正式的契約。因此，在分析研究各級政府、政府部門各自的內部控制機制設計問題時，我們非常有必要先對政府進行契約分析，以契約理論為基礎設計的政府內部控制才能貼近現實狀況。而且契約分析以“交易”作為最小的研究單元，這必然會涉及交易雙方或多方，所以我們要考慮交易各方的關系或結構，而不能僅僅只對個體進行分析。因此，在政府內部控制體系的構建過程中，始終要根據內部控制各要素與同維度中其他要素的關系以及與不同維度中其他要素的關系來考慮。

由此可見，現代契約理論為構建政府內部控制體系提供了重要的理論依據。

（ 三） 系統理論為構建政府內部控制體系提供了方法論指導

系統論具有普遍性、交叉性和綜合性的特點，其理論與方法被運用于不同的學科來解決不同的問題。我國著名科學家錢學森也指出： “系統就是由相互作用、相互依賴的若干組成部分結合成的具有特定功能的總機體?！盵11]而一個系統又成為它所屬的較大系統的一個組成部分。不言而喻，政府內部控制系統由許多子系統構成，其本身又是比它更大的政府系統的有機組成部分。特別是系統論中以下三方面的觀點給內部控制體系的建立帶來了重大影響： （ 1） 系統的整體性； （ 2） 系統是由相互作用和相互依存的要素所組成的； （ 3） 系統受環境的影響和干擾，并和環境相互發生作用。例如，理論界越來越重視控制環境的作用； 政府內部控制體系中的各要素作為一個整體，是相互作用和相互依存的，這些認識都是在系統論的影響下形成的。受系統論的影響，政府內部控制是復雜的系統工程[12]成為目前的主流看法之一，如楊周南、吳鑫就曾經采用系統工程學的技術和方法來研究內部控制的問題[13].由此可見，政府內部控制體系是集控制流程、控制資源與控制機制為一體的系統，系統論作為關于任意系統的一般理論與方法論，為我們建立政府內部控制體系提供了方法論指導。

（ 四） 新公共管理理論為構建政府內部控制體系奠定了理念基礎

新公共管理運動崛起于 20 世紀 80 年代，致力于改造政府等公共部門的管理理念和管理模式，由于其先進的管理理念和管理工具，對全世界公共部門的管理產生了深遠的影響。新公共管理理論強調政府再造，以企業家的精神來改造政府、重塑政府； 重視流程再造，以全新的過程型替代傳統的職能型組織結構，從而提高組織效率和效果； 積極借鑒私人部門先進的管理技術和思想，如引入績效管理、目標管理、全面質量管理等； 倡導顧客至上的理念，以服務為導向； 重視政府等公共部門的信息化改革，提高信息透明度。在新公共管理運動的推動下，政府內部控制體系應當考慮公共資源配置和使用的效率、質量及有效性； 加強組織層面的控制，不斷優化業務流程，提高政府效率和效果； 逐步實現嚴格的績效目標控制； 重視戰略規劃在預算編制和執行中的導向作用，強調總量控制； 鼓勵公眾參與管理和監督； 加強信息管理等等?？傊?，新公共管理理論強調績效導向的管控模式，為構建政府內部控制體系奠定了扎實的理念基礎。

四、我國政府內部控制體系的構建

（ 一） 構建政府內部控制體系的思路

政府內部控制是一項復雜的系統工程，本文中構建其體系的總體思路是： 立足于我國政府的實際情況，以形成績效導向下的控制力為最終目標，以政府完整的經濟活動鏈條“資源獲取-資源投入-資源配置-資源使用-產出結果”為控制對象，以設計主體、執行主體和評價主體為控制主體，以政府層面內部控制和政府部門內部控制為控制層面，每個層面又分為戰略、組織、流程、結果四個控制維度，以導航系統、標準系統、報告系統和評價系統重構控制流程的可操控的全新的政府內部控制體系，構造的體系如圖 4 所示。

（ 二） 政府內部控制體系的核心問題---以績效為導向的控制力

任何一個組織的控制力都是通過一系列的控制活動來實現的，不同的地方在于不同的組織有著不同的使命和目標。比如，企業追求股東財富最大化，而政府的目標則呈現多元化，既有經濟目標，又有政治目標，還有社會目標。根據社會契約論，政府是公民之間締結契約的結果，社會公眾讓渡公共權力，政府承擔受托責任。為了滿足社會公眾的需求，政府必須行使公共權力獲取公共資源以便完成使命和目標。因此，具體地來說，政府內部控制力就體現為政府在公共資源和受托責任之間長期實現平衡的能力[14].所以，從資源的獲取到向社會提供公共產品或服務，政府的整個經濟活動過程都是我們控制的對象，與之相對應的總額控制、資源配置、資源使用和績效評價四個關鍵問題將貫穿于政府內部控制過程的始終。

（ 三） 政府內部控制客體---政府經濟活動

探討政府內部控制客體意義和價值在于解決該問題有助于界定政府內部控制的具體活動設計范圍。1992 年 COSO內部控制報告提出時，使用的是“內部控制---整合框架”.特別強調“整合”二字，是因為“它表示內部控制不僅包財務管理中的會計，而且包括單位的所有活動”[8].可見，COSO框架界定的內部控制范圍是非常廣泛的，內部控制系統是一個龐大的系統。

我們認為，內部控制的功能不能被無限放大，內部控制也不是萬能的，它存在一定的局限性。首先，從實際需求來看，內部控制最重要的一個職能是防范風險。由于國家制度和文化差異的原因，我國現階段及以后的很長一段時間內，實務工作中的內部控制將仍會是以防控財務風險為核心的內部控制。

更進一步來講，就我國政府而言，針對財務風險的控制主要是針對預算資金風險的控制。而對風險的控制更重要的是對風險源頭的控制，就預算資金來說，不僅要關注財政資金使用的內部控制問題，還應關注預算編制、財政資金的申請、撥付等環節的內部控制問題。

因此，本文將基于預算管理的視角來研究政府內部控制，即不僅研究行政事業單位財政資金使用的內部控制問題，更重要的是把財政監督關口前移，改變以往事后監督的方式，取而代之的是實現全過程嵌入式監控。其次，從腐敗問題來看，有相當一部分腐敗分子是“栽”在經濟問題上，如貪污、挪用公款、非法轉移國有資產、私設和私分“小金庫”等等。這些問題的產生，往往是由于國家機關、國有企業等內部控制機制，尤其是財政資金的內部控制機制的缺乏或者不健全所造成的[15].基于這樣的認識，我們所構建的政府內部控制體系，其控制的客體不是政府所有的活動，而是政府中的經濟活動，尤其是政府預算行為。目前，在一定程度上可以說，政府內部控制其實就是對政府財政預算的管控。這樣的一個界定遵循了內部控制建設應循序漸進的要求，也是符合我國目前的實際情況的。

（ 四） 政府內部控制主體

探討政府內部控制客體的意義和價值在于該問題的明確有助于界定政府內部控制責任承擔者。

從全球范圍來看，政府內部控制主體的演變趨勢是朝著多元化的方向發展的。為此，2004 年最高審計機關國際組織（ INTOSAI） 修改了《公共部門內部控制準則指南》，擴大了內部控制主體范圍的同時也明確了各主體承擔的內部控制責任。借鑒該指南的思想，本文認為政府內部控制主體可以分為三大類，即設計主體、執行主體和評價主體，它們相互獨立。

設計主體是政府內部控制標準的締造者，但是，從實踐來看，政府部門內部控制的設計主體有些混亂，所以政府內部控制的設計主體是一個值得探討的問題，應當避免目前政府部門內部控制設計主體出現混亂的局面。

再看執行主體，由于政府內部控制的內涵分為三個層次，因此政府內部控制執行主體也有宏觀、中觀和微觀三個層次之分。從宏觀層面的控制主體來看，主要是各級政府（ 中央和各級地方政府） ; 從中觀層面的控制主體來看，主要是政府各個部門； 從微觀層面的控制主體來看，主要是政府部門下屬相關單位，包括全額撥款事業單位。我國政府結構采用單一制模式決定了內部控制主體的多層級局面。

再說評價主體，與政府部門內部控制設計主體混亂不堪的局面相比較，政府部門內部控制的評價主體在全球范圍內達到了高度一致的共識，絕大多數研究者認為應由政府審計機關來評價政府部門內部控制執行的有效性。借鑒這一經驗，本文認為出于獨立性的考慮，我國政府內部控制的評價主體應與設計主體相分離，也應為政府審計機關。

（ 五） 政府內部控制對象

如圖 4 所示，政府內部控制體系的第一個維度是政府內部控制對象?？刂茖ο笫强刂瓶腕w的具體化。政府整個經濟活動中需要解決的五個根本問題是： （ 1） 資源獲取，是指政府如何通過公共權力獲取各項資源以滿足社會公眾向政府提出的公共需求。（ 2） 資源投入，是指政府使用或耗費的公共資源，包括人、財、物等資源。（ 3） 資源配置，是指投入的這些資源如何配置到不同的部門、目標和方案中去。（ 4） 資源使用，是指獲取到的資源如何有效地使用。（ 5） 產出結果，是指為了滿足社會公眾的需要，政府能夠提供的公共產品或服務。政府完整的經濟活動鏈條“資源獲取-資源投入-資源配置-資源使用-產出結果”中的每一個組成部分都應該是政府內部控制體系中重要的控制對象。

（ 六） 政府內部控制多層面整合

如圖 4 所示，政府內部控制體系的第二個維度被稱為控制層面。由于政府結構的特殊性以及每個結構在整個政府架構中的功能不同，政府內部控制體系首先可以分成兩個層面，即政府層面內部控制和政府部門內部控制，前者主要是針對公共資源分配的控制，后者主要是針對公共資源使用的控制。每個層面又包括對戰略、組織、流程和結果的整合，以實現集戰略控制、組織控制、流程控制和結果控制為一體的控制力。其中戰略控制能力包括建立支出目標或優先次序的能力、中長期框架的實現能力、績效計劃的執行能力以及對績效計劃執行結果控制的能力等[16],涉及的控制工具包括平衡計分卡（ BSC） 和關鍵成功因素（ CSF） .隨著時空環境、職能與角色等因素的變化，政府必須適時檢查、診斷組織的結構與功能并適時調整。政府內部控制體系應當關注組織層面的變化，例如組織結構的調整、組織中各項關系的變化。與組織維度緊密相關的控制工具是組織再造理論。政府的業務（ 事項） 活動內容、環節紛繁復雜，需要對業務流程進行梳理、整合、重構，不斷優化流程[17].與流程維度緊密相關的控制工具是流程再造（ BPR） .結果維度可以通過評價政府提供公共產品或服務的數量、質量以及時效來進行控制。與結果維度緊密相關的控制工具是 3E 模型，即經濟（ Economic） 、效率（ Efficiency） 和效果（ Effectiveness） 模型。

（ 七） 政府內部控制流程整合

如圖 4 所示，政府內部控制體系的第三個維度被稱為政府內部控制流程，它包括導航系統、標準系統、報告系統和評價系統這四個前后相連、密切相互的系統。這四個系統是對傳統政府控制流程（ 預算編制-預算執行-決算） 的重構。其中，導航系統主要是指如何根據政府的戰略規劃制定合理的預算目標； 標準系統主要是要解決控制標準的問題，根據預算目標編制預算方案，合理確定控制標準； 報告系統包括政府財務報告子系統、預算報告子系統和政府績效報告子系統[18]; 評價系統主要包括業務評價子系統和財務評價子系統，其中，業務評價主要是對與政府職能、使命或計劃、事項活動完成程度的評價，財務評價主要是對資金使用、財務狀況的評價。

五、結語

內部控制不但具有技術性，而且還具有社會性，對于政府內部控制尤其如此?？陀^上，各個國家的政府內部控制存在明顯差異，因此，在構建我國政府內部控制體系時，除了積極借鑒國外政府內部控制的相關經驗外，還應當立足于我國的實際情況。我國單一制的結構形式決定了我國政府內部控制除了政府部門內部控制外還應當包括政府層面的內部控制。政府部門內部控制主要針對公共資源使用的控制，而政府層面的內部控制則主要針對公共資源分配的控制。企業內部控制理論、現代契約理論、控制系統理論和新公共管理理論為我國構建政府內部控制提供了豐富的理論資源。具體來說，應當結合政府的實際情況，以形成績效導向下的控制力為最終目標，從控制對象、控制層面和控制流程等方面整合形成我國政府內部控制體系。

在我國開展政府內部控制研究，不僅有利于內部控制理論的發展，而且在新預算法實施后，對于在預算管理領域中推行政府內部控制制度、盡快建立現代公共預算制度也有積極的作用，因而具有顯著的理論意義和實用價值。雖然本文力圖深入研究政府內部控制的理論和實踐，并試圖給出全面、恰當的解釋和規范建議，但無論是研究內容還是研究方法，都存在一定的局限性，未來的研究可以在這些方面加以改進。

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