2014年12月，國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發[2014]63號）正式公布，預示著政府會計重大改革正式啟動。方案提出的一項主要任務是建立健全政府財務報告審計和公開機制，并指出政府財務報告審計制度應當對審計的主體、對象、內容、權限、程序、法律責任等做出規定。通過審計提高財務信息質量毋庸置疑，政府財務報告制度改革必然帶來對政府財務報告的審計。政府財務報告制度改革之下，審計特別是與政府財政關系極為密切的政府審計，將在審計主體、審計報告和信息運用等各方面面臨新的課題，研究這些課題，可以為審計機關充分準備應對變革、為2018-2020年間制定發布政府財務報告審計制度，提供一定的參考。

一、中外政府財務報告的審計主體

政府財務報告按照反映主體和編制對象，通?？梢苑譃檎块T財務報告和政府綜合財務報告。前者反映政府部門的財務狀況和運行狀況，后者反映一級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。

在美國，就各聯邦機構的財務報表而言，由監察長或獨立的外部審計師進行審計，至于政府合并財務報表而言，則由美國審計署負責對聯邦政府年度合并財務報表進行審計。根據《1990年首席財務官法案》第205節，每個行政部門和機構均應設立機構首席財務官。根據該法案第303節，每年3月31日之前，每個執行機構的負責人編制上一年度的機構財務報表，并提交管理與預算局局長。根據該法案第304節，如果機構有設立的監察長，則可以根據機構監察長的決定，由監察長或獨立的外部審計師來完成機構財務報表審計；否則，根據行政機構負責人的決定，由獨立外部審計師來完成此項審計。美國審計署審計長可以檢查監察長或外部審計師所實施的機構財務報表審計，可以根據自己的判斷或在國會某個委員的要求之下，對機構財務報表進行審計（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。從以上財務審計活動來看，法律規定的政府財務報告的審計主體包括審計署、監察長和獨立外部審計師。在實際操作中，除一些機構財務報表由監察長辦公室直接進行審計外，大多數是由監察長辦公室聘請注冊會計師進行審計的。 2009財年，聯邦24個主要機構財務報告只有6個是監察長辦公室實施審計，其余18個都是由會計師事務所實施審計（陳平澤，2012）。在財務報表審計質量控制上，美國審計署通過對注冊會計師的審計報告進行核查，確保獨立外部審計師按照相關準則和要求完成審計業務。事實上，美國審計署不擁有注冊會計師行業的管理權，對注冊會計師審計報告的核查范圍僅限于注冊會計師實施的政府審計。盡管監察長也有權對注冊會計師實施的政府審計質量進行監督，但是審計署擁有對監察長、機構審計局、注冊會計師的政府審計質量的最終審查權（審計署審計科研所，2013）。

英國審計署的審計工作主要包括兩大部分：財務審計和績效審計。其中財務審計的審計對象是所有中央政府部門、機構以及其他公共機構的財務報告，并將審計結果向議會報告。英國審計署2011-2012年財務報表審計第一次對完全合并財務報表進行了審計。審計署會對合伙事務所的審計方法進行審查，以保證審計署外包給這些事務所的審計工作的質量。

按照加拿大有關審計法規，加拿大審計長應當檢查應列入公共賬目的財務報表，以及財政委員會主席或者財政部長提交審計的其他財務報表（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。由于財政決算審計的工作量很大，審計署通常直接審計政府各部門的財政決算，將部分政府所屬事業性組織、國有企業和信托基金決算審計業務外包給會計師事務所，同時對會計師事務所的工作質量進行控制，對其審計工作底稿與審計報告等業務資料進行復核。審計署對加拿大政府聯合財務報表進行審計并發表意見（審計署審計科研所，2014）。

就當前我國政府審計業務而言，審計主體基本都是各級政府審計機關。在我國已有的審計實踐中，也存在著審計業務外包，如對某些投資項目的審計，審計機關與會計師事務所都有一定程度的審計合作。但是，從審計業務總體來看，國家審計業務的外包還不普遍，特別是對政府部門的審計，如預算執行審計等，一般全部都是由審計機關完成。我國目前還沒有編制權責發生制政府綜合財務報告，因而目前并不存在真正意義的政府財務報告審計及其審計主體。在當前的審計業務格局中，與政府財務報告審計最接近的審計就是決算審計（審簽）。所謂決算審計（審簽），就是審計機關對預算執行結果即政府決算報告進行檢查，簽署審計意見。在實務工作中，中央部門決算草案由審計署派出局進行審簽，地方各部門決算草案由地方本級審計機關開展審簽。審計署每年對中央部門預算執行情況和決算草案進行審計監督，有力地推動了政府全面反映預算執行結果的真實、合法性。但是從決算草案審計報告反映的內容來看，仍然主要是涉及決算數字調整的相關問題，事實上并未能夠對預算執行總體情況發表審計意見。盡管如此，決算審計（審簽）報告在格式和表述上基本具備了財務審計報告的要素，包括標題、收件人、引言段、被審計單位的責任、審計署的責任、審計意見段、審計長簽名等。其中在審計意見段，以標準格式反映了部門決算（草案）的編報范圍和口徑是否符合決算編報要求，決算報表之間數據是否相符、與相關會計賬簿等是否記錄一致，已審計的決算報表是否在所有重大方面都按照相關會計制度的規定反映了單位預算收支情況、資產負債狀況及其他財政財務收支情況，同時披露所發現的部門需要調整決算（草案）的問題。

政府綜合財務報告和部門財務報告編制后，都要按規定接受審計，審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開（財政部，2014）。我國不存在像美國政府機構設立的監察長一職，財務報告的審計主體要么是政府審計機關，要么是政府審計機關和會計師事務所。在未來的政府會計報告審計中，政府審計是承擔全部的政府財務報告審計，還是將部分業務外包給會計師事務所，將取決于政府審計資源的充分性，以及政府購買社會服務背景下政府審計業務開放的意愿程度。有觀點認為，全口徑預決算審計的范圍和政府財務報表審計的范圍將趨同，全口徑預決算審計所反映的預算收支執行情況及決算結果等內容必將被包括在政府財務報表審計中（王祥君、周榮青，2014）。也有觀點認為：政府會計改革后的審計將包含以收付實現制為基礎的預算審計和以權責發生制為基礎的財 務 報 表審 計 兩項 內 容（李 敏，2012）。當前，審計資源的緊張是各級審計機關普遍面臨的壓力。隨著財政收支和公共資金總量的不斷增大，尤其是在實現審計全覆蓋的要求下，審計資源整合是一個必然的選擇。一方面審計機關自身進行業務和人員的整合以應對日益增加的審計任務。比如可以考慮將財務報告審計與常規的預算執行和決算審計相結合，或者像加拿大審計署那樣，開展綜合審計，即將傳統的財務審計與績效審計結合起來，用綜合性的工作方式來實施審計，在綜合審計中實現財務審計。另一方面，將系統內外部審計資源進行有效的整合，引入會計師事務所等專業力量。近年來，注冊會計師業務范圍不斷向政府審計領域拓展，如進行國有企業和諸如公立醫院等非營利機構和組織的報表審計、專項審計和其他鑒證業務，以及參與國外貸援款項目審計等，使注冊會計師正在成為政府審計的新生力量?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）第十八條“推動審計方式創新”中指出：根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。在政府審計的統籌安排下，將部分政府部門的財務報告審計業務委托一定資質的會計師事務所，政府審計依然保留政府綜合財務報告和其他部門財務報告的審計權限，政府審計機關加強對注冊會計師出具的審計報告的核查。同時，完善相關法規，明確政府財務報告審計外包中關于事務所的選擇、職責權限及法律責任，制定政府審計監督檢查事務所的指南，以加強政府財務報告審計的質量控制。

二、中外政府財務審計報告的作用

政府審計機關對政府財務報告進行審計后出具審計報告，該報告作為財務報告的鑒證，隨財務報告一并交給立法機構等有關部門并向社會公開。這一做法，與會計師事務所財務審計報告對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制、實現公允反映發表審計意見并加以公開，來增強財務信息的信賴程度基本類似。同時，由于許多國家的政府審計機關還承擔著聽證、問責、強調績效、監督整改等不同于會計師事務所這一民間機構職責的更為廣泛深刻的責任，政府審計的財務審計報告還有著更加深層次意義的作用。

美國審計署每年發布美國政府合并財務報表審計報告。自1997財年編制涵蓋政府執行機構的財務報表作為開端、美國審計署開始審計聯邦合并財務報表以來，美國審計署連續17年發表“拒絕表示意見”的審計意見。 24個主要聯邦機構中，則多數獲得了無保留審計意見。在審計報告中，審計署不僅指出諸如內部控制存在重大薄弱等的審計發現，指出妨礙審計署對聯邦政府權責發生制基礎的合并財務報表發表意見的因素，同時還要識別聯邦政府在削減不恰當開支、信息安全管理等方面存在的重大弱點，并揭示通過合并報表反映出來的聯邦政府持續運營所可能面臨的風險，為聯邦政府提供預警。根據美國政府審計準則（2011年修訂版），當審計人員對財務報表發表意見或拒絕發表意見時，在報告中應當包括與財務報告有關的內部控制和對財務報表有重大影響的法律法規、合同和撥款協議的遵循情況。無論是否發現內部控制缺陷或不遵守相關規定的證據，審計報告都要包括內部控制和法規遵守情況的內容（審計署法規司、審計署駐哈爾濱特派員辦事處，2012）。事實上，美國審計署的財務審計是綜合性的系統審計，不僅對財務報告進行審計，對與財務報告相關的內部控制完善、法律法規遵循情況提出審計意見，同時也提示可能的風險和面對的挑戰。

英國的政府財務審計報告既按照有關財務報告框架反映財務報表的真實性和公允性，也發表合規性意見。2011-2012年度，英國國家審計署出具的報告顯示，它們對政府部門產生了超過10億英鎊的財務影響，其中超過6億英鎊的影響來源于國家審計署的績效審計工作，超過1億英鎊的影響來源財務審計工作；除了財務影響，英國國家審計署也促進政府部門改進財務管理，從而改善公共服務（審計署審計科研所，2014）。