2013 年世界審計大會通過的“北京宣言”強調了國家審計在促進國家治理水平的提高與現代化方面的重要作用。如何從國家治理的角度認識國家審計的定位，成為我國審計理論研究的一個熱門話題。
多年來，我國審計理論和實務界在對國家審計社會作用的定位上，一直堅持“監督觀”，認為審計是一種獨立的經濟監督。在近年來著眼于從國家治理的視角定位國家審計作用研究文獻中，多數人仍然強調審計是國家治理監督體系的一部分。筆者認為，監督觀確實在一定程度上反映了中國環境下的審計需求和國家審計的實踐，但是，在理論研究和實踐中也存在許多困惑。本文從國家治理視角深入研究世界審計發展的歷史和新的社會環境下的審計需求，提出了國家審計的信息觀，即國家審計是一種獨特的信息質量保障機制，旨在降低反映公共資源獲取、占有、配置和使用過程相關信息的風險，增加信息的可靠性，促進信息質量的持續改善，是實現國家治理現代化，促進國家治理能力與水平不斷提高的基礎性要素與條件。
一、國家審計監督觀面臨的困惑
所謂監督，學者的解釋不盡相同。不過，通常人們理解的監督是指“察看并加以管理。即對現場或某一特定環節、過程進行監視、督促和管理，使其結果能達到預定的目標”。在 1983 年我國國家審計制度恢復建立的初期，我國學者就提出了審計是“監督”的觀點。例如，楊紀琬教授提出，審計是一種經濟監督（“關于審計理論的若干問題”，審計通訊，1983）。
盡管多年來國家審計在“監督觀”的指導下發揮了一定的社會作用，但是，距離社會對審計的期望仍有一定的差距。其中最為突出的問題是社會對“屢審屢犯”問題的詬病。許多人把問題的存在歸咎于國家審計沒有能夠很好地發揮作用。事實上，這種問題的存在，更多的是因為國家治理體制和制度上存在問題，對審計發現的許多問題的解決和相關責任人的問責，都超越了國家審計的權限和能力。
國家審計監督觀面臨的第一個困惑，是國家審計的監督權，與其他國家權力機關的監督權有很大的區別。通常國家權力機關的監督，是對監督對象的行為是否符合既定的標準、法規進行檢查，發現違反行為，具備權力直接加以糾正。例如，人們駕駛違反交通規則，交警可以根據有關法規直接進行處罰；再如，稅務機關對納稅人進行檢查，發現違反稅法規定的，可以進行追繳并處以罰款，而且，交通管理部門、稅務管理部門負責制定相關的法規，并對法規的內涵具有解釋權。監察行為、進行處罰、督促改正由一個政府部門完成。而國家審計則不同，在國外，很多國家的審計機關對財政、財務收支的違規行為沒有處罰權。在中國，審計機關對財政財務收支中的違法違規行為的處罰權其實也十分有限。因此，國家審計機關發現的許多問題，都需要移交其他有關政府執法部門進行處罰、問責。從權力配置角度分析，國家審計既不同于政府其他職能部門（如財政部、交通部、農業部等），也不同于專司監督的部門（如法院、監察、紀檢等），不是完整意義上的監督。
國家審計監督觀面臨的第二個困惑，是它不能夠完整地反映國家審計的實踐。無論是在中國還是在國外，國家審計機關的工作內容遠遠超出了“監督”所能夠包括的內容。例如，我國國家審計機關近年來兩次對地方政府債務現狀進行的大規模審計調查，主要目的不是要監督每個舉債主體的行為，而是為宏觀經濟決策提供必要的信息；在美國，政府審計機關提供了大量的服務，幫助國會議員能夠在審查和批準政府財政預算時掌握必要的信息，這種服務本身不能以“監督”來概括，最多是寓監督于服務之中！
國家審計監督觀面臨的第三個困惑，是它不能夠適應現代國家治理的理念要求。以往的國家審計理論探討中，以政府與公民的委托代理關系為基礎，提出政府及政府官員作為代理人，在公共資源的獲取、占有、配置和使用方面需要接受委托人（公民）的監督。兩個群體似乎陣線分明。但是，隨著政府職能的擴展，提供的公共服務越來越多，產生了越來越廣泛的財政轉移支付，使得越來越多的公民進入到占有和使用公共資源的行列，成為被“監督”的對象。另外，為了提高公共資源使用和公共服務提供的效率，國家通過法律授權等方式，允許社會組織吸收公眾的資金（如各種慈善基金會）、提供公共服務。公共資源獲取、占有、配置和使用的主體擴大了，傳統的國家治理模式也開始發生重大的轉變。委托代理關系越來越復雜，越來越多的委托人同時也成為需要接受“監督”的人。在這種環境下，國家治理本身都不再單純強調以政府為唯一主體進行統治、監督、控制的理念，而是提倡政府與公民之間協調和均衡的理念。
國家審計監督觀面臨的第四個困惑，是當國家審計在實際工作中處理復雜的利益關系時，缺乏恰當的指導原則。審計、包括國家審計的產生，都是基于人們之間的利益矛盾，基于建立起存在利益矛盾的各方能夠持續合作的機制。在委托代理關系中，所謂監督，就是強調要防止代理人尋求私利而違法委托人的利益。
如前所述，當政府與公民是兩個相對獨立的群體時，這種利益關系相對簡單、明了。但是，隨著社會各種利益關系越來越復雜，形成恰當的審計判斷與結論也越來越復雜。例如，審計在同一個單位發現的若干問題，有的是違反法規，有的是資金挪用，問題產生的原因有的是法規或者體制缺陷導致的，有的是因為管理者營私舞弊。對于營私舞弊者，問題相對簡單，但是對于政府本身管理體制和法規不完善造成的問題，如果僅僅以簡單的監督理念處理，可能無法產生積極的社會效果。
法規和體制缺陷往往會導致不同利益群體的利益嚴重失衡，甚至可能導致嚴重的沖突。簡單地按照現行法規處罰，表面上追究了有關的責任人，但可能會使利益失衡的問題更加嚴重。
簡言之，國家審計監督觀既有科學的一面，也有不足的一面。我們一方面要堅持強化審計的監督力度；另一方面，需要深化理論的研究從而為實踐的升華提供指導。
二、國家審計定位的新視角———信息觀
信息是建立信任的基礎，信任是國家善治的基石。
國家存在的意義，在于由政府和（或）其他社會組織，對公共事務進行管理。為此，必須依據公共權力獲取、占有和使用公共資源，承擔相應的公共責任。所謂公共責任，內容隨環境的變化不斷豐富，但是最基本的要求是：使用公共資源的組織和個人，都必須報告說明獲取、占有、分配和使用公共資源的行為及其正當性。國家審計對報告說明的信息質量進行獨立的檢查與評價，可以提高信息質量，增強信息的可信性，進而建立起政府與公眾、不同利益群體之間的相互信任，實現公共事務的有效管理。通過國家審計獨立的信息權力遏制公共資源獲取、占有、分配和使用中的權力濫用，落實公共責任，方能實現權力、利益與責任的合理匹配，促進國家和組織的可持續發展。
信息質量保障對國家治理至關重要，國家審計是國家善治的基石。
審計的信息觀在審計理論研究的一些經典文獻中早已經提出。1973 年，由美國會計學會（AAA\\)發布的、被譽為審計理論發展第二個里程碑的《基本審計概念公告》（A Statement of Basic Audit-ing Concepts\\)中提出，“審計是一個客觀地收集與評價有關經濟活動與經濟事項‘認定’的證據，確定‘認定’與既定標準之間相符程度，并將結果傳遞給利益相關人的系統過程”。在這個定義中，強調了審計的核心工作是收集與“認定”相關的證據以及判斷“認定”與既定標準之間的相符程度。其中所謂的“認定”，就是被審計單位管理層提供的、對本單位所發生的經濟活動與經濟事項綜合反映的財務報告信息。之所以使用“認定”這個概念，就是因為管理層可能處于各種原因干預企業對外所提供的信息。換句話說，財務報告的信息反映了管理層的意志（其中可能存在偏見與操縱）。在該文獻中，把財務報表審計的社會功能概括為“提高財務報表信息的可信性”。
即通過審計，可以提高財務報告信息的可靠性，糾正或者揭示公司管理層干預等可能的原因導致的信息反映的偏見和誤導。正是審計的這種社會功能，增強了投資者的信心，改善了投資者的決策，保障了市場在優化資源配置方面發揮的積極作用，促進了資本市場的健康發展。
從國家審計的角度分析，信息觀同樣適用。在我國，《憲法》及其他相關法律賦予了國家審計機關獨立的審計調查權?！秾徲嫹ā泛汀秾徲嫹▽嵤l例》及有關法規賦予了審計機關許多與信息相關的審計權限，包括要求報送資料權、檢查權、調查取證權、通報或公布審計結果權、提請協助權等。在國家權力機關的權力配置中，與公共資源的獲取、占有、配置和使用行為相關的權力，已經劃分到人民代表大會或者政府的職能管理部門，與政府官員的聘用、考核、使用與獎懲的權力也劃分到有關的黨政部門。國家審計在對財政財務收支行為方面的權力，僅僅是建議糾正處理權。
因此，國家審計機關的權力集中體現在信息獲取、加工和傳遞方面。國家審計是以信息引導和約束公共資源的配置與使用，從而引導和制約政府及政府官員以及涉及到公共資源獲取、占有、配置和使用的其他單位與個人的行為，通過調查和信息公開，遏制他們濫用手中的權力，促使并幫助他們履行應盡的職責，保障公共資源的安全，提高公共資源的使用效率。
依據審計的基本理論，審計，包括國家審計的社會存在基于同樣的原因：利益矛盾和信息不對稱的存在。在國家層面，政府或者其他主體履行管理公共事務職能的經濟基礎是財政，或者廣義一點講是公共資源。在社會資源一定的情況下，公共資源占用越多，私人資源就越少。公民的利益在于形成必要的國家治理制度和機制，促使政府占有和使用盡可能少的公共資源履行好公共管理的職能———保障國家安全，促進經濟與社會的發展。但是，由于公民和政府官員在公共事務管理和公共資源配置等方面存在著信息不對稱的問題，公民很難了解龐大的公共資源獲取、占有、配置和使用過程的具體情況，因此很難對政府及官員履行職責的情況作出客觀、合理的判斷，使得政府部門、官員和公共部門有機會推諉責任，不恰當地配置和使用資源，損公利己，以權謀私。
抑制這些“道德風險”的最好辦法是提高透明度，減少信息不對稱。
依靠少數人無法對公共資源配置和使用形成有效的控制與監督，必須建立公共控制與監督機制，而公共控制與監督的基礎，就是獲得相關、可靠、完整、及時的信息。各個政府部門由于自身負有公共資源獲取、配置和使用方面的管理責任，都有可能出于部門利益而向社會或者上級提供扭曲或者有偏見的信息，只有國家審計超脫于公共資源配置和使用的直接管理職能的地位，才可以在保障信息可靠性與客觀性，改善信息質量方面發揮獨特的作用。
由于信息不對稱的存在，還可能導致“逆向選擇”的問題，即在作出有關公共資源獲取、占有、配置和使用的有關決策時，由于沒有能夠掌握高質量的信息而導致錯誤的選擇。在鴉片戰爭初期，由于前線官員害怕報告失敗的信息受到處罰而誤報軍情，導致了皇帝對形勢的錯誤估計和決策，導致了最后的慘敗。國家規模越大，國家管理的公共事務越多，這種決策出現失誤的可能性越大，信息質量對于決策的科學、合理性影響也越大。因此，國家審計在這方面的作用也越來越受到世界各國的重視。
作為國家治理現代化的內在要求，負責公共事務管理的主體就不僅僅是政府，還需要讓市場和社會組織發揮他們的作用。在這種情況下，信息的影響更加廣泛。信息使公共資源配置與私人資源配置形成互動，是政府與市場和社會組織形成互動的基礎。信息治理成為國家治理至關重要的內容。首先，國家審計提供的信息約束或者引導著被審計對象的行為，促使公共責任的落實。其次，國家審計挖掘的信息制約了濫用權力的行為，提示著國家治理中的重大風險。再次，國家審計提供的客觀無偏的信息，成為不同利益群體進行協商、談判的基礎，使得政府制定的公共政策能夠實現公共利益與不同群體利益、私人利益的均衡與兼顧，促進社會和諧與進步。最后，在國際事務層面，國家審計的信息對于處理不同國家之間的利益矛盾，減少由于信息不對稱產生國家間的劇烈沖突，也可以發揮獨特的作用。
國家審計對信息質量的保障包含著監督與服務雙重理念。信息質量的判斷，一方面指信息對所涵蓋的經濟活動和經濟事項過程與結果的如實反映；另一方面，指信息對相關組織和人員對應該承擔的公共受托責任履行情況的如實反映。審計的作用主要體現在通過信息的檢查、挖掘、分析、評價和報告促進人的預期、決策和行為的改善。由于每個國家以及一個國家的不同時期，公共資源運用（包括財政收支）對國家經濟發展與人民生活水平提高發揮的作用不同，人們對公共資源占有與使用的預期和要求不同，這必然會導致公共責任內容的變化。信息質量，既反映在信息的可靠性方面，還反映在信息的相關性方面。信息的相關性，主要是指對信息使用者的需求而言，這種需求既包括對已經發生的歷史評價，也包括對基于對未來可能發生預期基礎上的決策。國家審計需要從動態上把握審計的目標和重點，圍繞國家治理的內在要求和主要矛盾開展工作。
因此，從信息觀考察國家審計在國家治理中的作用，國家審計在國家治理系統的定位就不僅僅是監督系統的組成部分，它可以同時為國家治理的決策系統、執行系統和監督系統服務；國家審計的作用就不僅僅是監督和控制，而且還是激勵和保障；國家審計的功能就不僅僅是體現在權力制約或者制衡，而且還體現在責任落實、利益均衡。國家審計的著眼點，就不僅僅是財政收支、公共資源，還需要把公共產品納入視野。國家審計的權威性，首先是獲取、檢查信息和傳遞審計信息的權力成為實現審計法治的最重要的條件。發達國家及中國國家審計機關的實踐已經證明，國家審計在促進完善國家治理方面發揮作用，基本上是體現在國家審計所提供的信息內容的不斷變化與豐富上。
三、國家審計信息觀的實踐啟示
從理論上總結：國家審計是以維護國家（公共）利益為宗旨，以國家法律授權為依據，獨立（客觀）檢查與評價公共資源的獲取、占有、配置和使用過程形成的信息及其所反映的經濟活動與經濟事項，確定其與既定標準的相符程度，并將結果報告給利益相關方的制度安排。在實踐層面，國家審計促進國家治理完善的主要路徑可以從經濟治理、政治治理和社會治理三個方面考慮。
從經濟治理角度影響國家治理，是國家審計發揮作用的主要路徑，即通過對公共資源和國家財政的信息內容與質量的控制，影響（引導和約束）政府及政府官員的行為。首先，依公共權力或者公共權力 （法律）授權獲取公共資源的所有組織和個人，都有義務 （責任） 向公共資源的提供者報告其占有、配置和使用情況的義務，國家審計要檢查這些報告、確定這種義務履行的狀況以保護提供者的基本權益，強制的信息披露與檢查，有助于形成對舞弊行為的有效約束；其次，對公共資源占有信息（國家資產負債表和國家資源資產負債表）的審計檢查與評價，可以揭示國家治理的財務能力與風險，增強國內外對中國經濟發展的信心，保障國家資源的安全完整；再次，對公共資源配置（包括國家財政資金的分配和相關國家經濟政策、程序與制度）的審計檢查評價及提供的信息，有助于改善資源配置的效率與公平，促進經濟與社會的可持續發展；最后，對公共資源使用情況（包括使用過程和結果）的檢查，可以保障其合法與效益。對任何非法地將公共資源轉化為私人財產或者消費的行為，可以賦予國家審計立即糾正與追繳的權力，以便形成高效率的監督。
從政治治理角度分析，在政府與公民的關系中，對政府官員的激勵與監督成為影響政府治理的關鍵性因素和機制。為了使得激勵機制有效發揮作用，經濟責任審計成為重要的制度安排，對政府官員評價信息的客觀、完整和可靠，依靠經濟責任審計提供或者確認的高質量的信息，這種信息影響到官員的升遷和能否“安全著陸”。對地方和單位業績的確認，也會影響到官員升遷的速度與高度，業績“摻水”、水到渠成，使得許多不稱職的官員得到升遷，甚至成為政府的高級官員，影響了一個地方多年的發展。對地方和單位報告的業績的審計，可以有效防范這種風險。
另外，對政府官員基本道德的行為要求，就是要公私分明，不能以權謀私。對于違反基本道德規范的行為，政府官員不可能主動披露相關的信息，而且會千方百計予以掩蓋。因此，反腐敗的審計就成為一個特殊的任務，是形成有效懲罰機制和舞弊防范機制的重要組成部分。
從社會治理角度分析，政府承擔著社會管理的職能，主要著眼于公共事務和公共事業的管理。其中可能管理的并非財政資金。例如，政府對由個人繳納的社會保險資金的管理。而現代國家治理的特征之一，就是由不同主體（包括政府、市場和社會組織）共同進行公共事業和公共事務的管理。首先，從發揮服務型政府職能出發，政府在履行社會管理職責方面仍然發揮著重要的作用。政府通過授權，將社會管理的職能轉移到社會組織（非政府組織、非營利組織）。國家審計需要對相關政府部門的此類授權的政策、標準、程序、監管的信息披露，以及對被授權單位或者個人履行職責情況的信息披露，都需要給予關注，確保被授權組織能夠有效地履行好社會管理的職責。其次，對于社會自發參與公共事務和公共事業，進行社會管理的非營利組織（如各種公益基金會、城市的業主委員會、農村由農民自己選舉產生的村委會），政府需要建立信息平臺，以便于這類組織內部成員以及非營利組織之間、非營利組織與政府和社會其他成員之間的溝通和協調。國家審計需要對這些信息平臺的建設以及這些信息質量的保障機制（如注冊會計師審計）能否有效發揮作用進行檢查和評價，促進這些組織進行社會管理能力與效率的不斷改進。最后，對于直接承擔社會管理職能的政府部門，需要通過審計，促進其對管轄領域相關信息庫的建設，促進其發揮好服務職能。
審計的信息觀，要求我們不僅僅對被審計單位或者個人已經提供的信息進行審計鑒證，還包括滿足獨特的有關公共資源獲取、占有、配置和使用的信息需求，也包括對有關部門和單位提供信息的標準、內容以及信息質量控制要求的檢查評價，形成對信息質量的有效控制。對于信息質量的把握，是一個動態的過程。信息質量包括相關性、可靠性、完整性、及時性、可理解性等方面，其中最為重要的是相關性。所謂信息的相關性，指信息應該能夠滿足評價公共資源獲取、占有、配置和使用行為合法性和合理性的要求，能夠幫助所有者和授權人確定相關被委托人履行職責的狀況與結果，進行相應的激勵或者懲處；信息還應該能夠反映參與國家治理各類主體決策的需求。信息需求隨著環境變化而變化，因此，信息質量的判斷也應該與之相適應。
從國家審計信息觀分析目前的審計實踐，可以從以下方面加以改進與提升。
1.從審計目標考慮，我們在確定各類審計目標時，通常是按照真實性、合法性和效益性來規定，其中的真實性，通常強調的是會計賬簿上反映的經濟活動與事項是否發生。從信息角度分析，有些類別的事項，被審計單位可能傾向于少報而不是多報。例如，地方政府債務的審計，信息的風險也不是真實，而是不完整的問題。因此，每一個審計項目，都需要對所涉及的信息質量或者風險進行認真的分析，合理確定審計目標。
2.從審計報告、信息傳遞考慮，我們需要加大審計結果公告的力度、改善公告傳遞信息的效果。審計信息傳播的范圍、時間和內容，對國家審計的影響力與社會作用有著直接的影響。我們目前一方面存在著審計結果公告的比重過小和滯后的問題；另一方面，在內容上也有待改進。如審計結果公告的用語缺乏標準化，使得讀者產生不同的理解，審計報告列示的問題主次安排缺乏從信息傳遞產生的效果進行斟酌等。另外，審計結果的溝通方式應該是多樣化的，以提高溝通的效率和效果。例如，可以嘗試采用聽證會的方式進行溝通。有些方式，如聯席辦公會議也可以進一步總結形成制度化。
3.從審計取證過程考慮，加大對被審計單位信息的收集、匯總與分析，對不同層面上通過不同類別審計項目獲取的信息的整合分析，建立信息平臺和數據分析模型，研究可能存在的重大信息風險，應該成為提高審計質量的重要手段。檢查、評價被審計單位信息系統的安全性和內部控制能否保障信息質量，應該成為一項常規的審計內容。
4.從審計人員知識結構考慮，經過多年的發展，國家審計機關審計人員的知識結構發生了很大的變化，由過去以財務人員出身為主，到現在財務、法律、工程等各類專業人員所占比重較為均衡的結構。從信息質量保障的需要考慮，應該增加數據分析專業人員和計算機信息系統審計人員，增加一般審計人員相關知識的培訓學習。另外，國家審計需要從微觀和宏觀兩個層面把握信息風險，需要的專業人員和知識不可能完全依靠內部解決。建議建立若干專家咨詢委員會，在審計計劃、審計質量控制、審計報告等環節介入發揮作用。
5.從審計體制建設考慮，我國的國家審計機關以《憲法》、《審計法》等為基礎，初步形成了較為有效的體制安排，在開展大型審計項目（如汶川地震審計）方面顯示了我國獨有的優勢。但是，現有的體制確實仍然存在一定的缺陷。主要是，一方面在確定審計項目、審計取證和審計結果公開方面，還存在法律授權和體制的約束，影響到國家審計作用的發揮。因此，今后應該完善有關法律的規定，加強國家審計的調查、獲取所需要信息的權力。另外，國家審計的服務對象與體制之間的關系應該明確，即體制服從于服務對象的需求。換句話說，國家審計可以向誰提供信息、哪些人可以有權要求獲取國家審計結果的信息等，都應該在完善有關法律時予以明確，不能夠簡單地以領導歸屬加以界定。
總之，經過多年的努力，全社會對我國國家審計機關的成績是認可的，期望也在不斷提高。國家審計時感受到審計資源與審計任務之間的巨大矛盾，特別是新一任國家領導人提出了審計全覆蓋的要求，更是一個巨大的挑戰。因此，以活動和事項為導向的國家審計應該轉化為以信息為導向，促進建設公開、透明的政府，這樣才能實現以制度合理化為基礎的國家治理的良性循環。
堅持國家審計的監督觀，但是從信息的角度更精準地把握切入點，定能夠進一步提升國家審計的社會地位和作用。
